Підніжка від Мінфіну: довгострокові безвідсоткові борги доведеться дисконтувати

За матеріалами видання

Інтерактивна бухгалтерія

Ось і дочекалися П(С)БОшники. Мінфін затвердив «дисконтувальні» зміни до національних П(С)БО, які ще на етапі проекту активно обговорювалися у соціальних мережах та наробили чимало галасу серед бухгалтерської спільноти.

Сутність головних поправок

Держметодологи вирішили відкоригувати правила бухгалтерського обліку довгострокових зобов’язань і довгострокової дебіторської заборгованості щодо визнання відповідних статей у балансі за їх теперішньою, тобто дисконтованою вартістю.

Нині такими питаннями опікуються п. 10 П(С)БО 11 «Зобов’язання» й абз. 2 п. 12 П(С)БО 10«Дебіторська заборгованість». Порівняймо поточну та майбутню редакції цих норм (див.таблицю).

Таблиця

Як бачимо, Мінфін фактично закріплює в профільних П(С)БО 10 та П(С)БО 11, що вся довгострокова дебіторська заборгованість (а не лише на яку нараховують проценти) та всі довгострокові зобов’язання (а не лише на які нараховують відсотки) мають бути відображені в балансі за їхньою теперішньою вартістю.

Ми вважаємо, що йдеться саме про фінансові (грошові) довгострокові дебіторки та зобов’язання, за якими передбачаються майбутні платежі. Щодо інших (нефінансових) дебіторок і зобов’язань, дисконтування (облік за теперішньою вартістю) застосовуватися не повинно, оскільки така процедура ґрунтується на теорії вартості грошей у часі.

Визначення теперішньої вартості наведено в П(С)БО для зобов’язань. Теперішня вартість— це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), що, як очікують, буде необхідна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Утім, на нашу думку, не надто важко за аналогією пристосувати таку дефініцію і для дебіторської заборгованості. Тим паче що інші П(С)БУ, хоча й фрагментарно, але все ж розкривають феномен дисконтування.

До прикладу, П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» у контексті визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань зазначає: для дебіторки це «теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів та витрат на отримання дебіторської заборгованості в разі потреби». А для зобов’язань справедлива вартість подана як «теперішня (дисконтована) сума, яка має виплачуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками».

Тож, які практичні наслідки таких змін?

Практичні наслідки змін

Фактично прихильники П(С)БО-обліку довгострокових безвідсоткових кредиторських і дебіторських боргів за сумою їх погашення (тобто за недисконтованою, номінальною вартістю) втрачають один із головних аргументів, на якому була побудована стратегія заперечення необхідності дисконтування таких заборгованостей. До речі, на цей аргумент охоче приставали й суди (див., скажімо, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.07.2019 р. у справі № 160/3311/19).

Своєю чергою, податківці після програшу в судах більшості «дисконтувальних» суперечок  можуть навпаки активізувати перевірочні дослідження, зокрема, стосовно визнання платниками фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості.

Нагадаємо: своє бачення методики дисконтування такої кредиторки фіскали вже викладали в п. 4 листа ДФСУ від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17. Впадає в око, що як ставку дисконтування вони використали середню річну облікову ставку рефінансування НБУ (а не, припустімо, поточну ринкову ставку відсотка на запозичення підприємств).

Загалом ми змушені констатувати, що з набранням чинності коментованими змінами, на нашу думку, у підприємств практично не буде альтернатив обліку довгострокових фінансових дебіторок і зобов’язань за теперішньою (дисконтованою) вартістю.

Причому формально це стосується будь-якої довгострокової фінансової дебіторки/кредиторки (наприклад, за відвантажені/отримані товари (роботи, послуги), за наданою/отриманою поворотною фінансовою допомогою, за отриманими/виданими векселями тощо).

Тобто податкові ризики відмови від дисконтування таких боргів, за нашими оцінками, значно зростуть, що, напевне, підтвердить і майбутня судова практика.

А ось для тих П(С)БОшників, які й раніше дисконтували довгострокові безпроцентні борги, фактично нічого не зміниться. Наразі вони якнайкраще відповідатимуть вимогам відкоригованих бухгалтерських реалій.

Тим часом зауважимо: П(С)БО й наразі передбачають деякі норми щодо обліку за теперішньою вартістю.

До прикладу, згідно з п. 16 П(С)БО 11 забезпечення довгострокових зобов’язань мають визнавати у сумі їх теперішньої вартості.

До того ж п. 6 П(С)БО 10 і п. 22 П(С)БО 15 «Дохід» установлено спеціальні облікові положення для ситуацій відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги, унаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю дебіторської заборгованості (компенсації) та номінальною сумою грошових коштів і/або їх еквівалентів, які підлягають отриманню від покупця. Зокрема, П(С)БО 10 наказує визнавати таку різницю «дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування», а П(С)БО 15 — «доходом у вигляді процентів».

Онлайн-звітність Liga:REPORT — сучасний комплексний сервіс для професіоналів, які цінують свій час!

ДЕТАЛІ

Ілюстрація можливої методики дисконтування

Аби була зрозумілою загальна методика дисконтування, наведемо спрощений прикладдисконтування безвідсоткової позики (поворотної фінансової допомоги). По суті, він ґрунтується на методиці обліку за амортизованою собівартістю.

У цьому випадку ситуація змодельована так, що дисконтування позики можна зробити за найпростішою формулою визначення теперішньої вартості грошей (за умови одноразового платежу за позикою наприкінці строку):

PV = FV / (1 + i)ⁿ,

де:

FV — майбутня вартість грошей;

PV — поточна (теперішня) вартість грошей;

i — ставка дисконтування (в описаному випадку — поточна ринкова ставка відсотка);

n — число періодів (у нашому випадку — років).

РV = 2000000 грн / (1 + 0,18)³ = 2000000 грн / 1,643032 = 1217261,75 грн.

Отже, отримана позика має бути визнана в балансі позичальника у сумі 1217 261,75 грн, а розрахований «дисконт» — у сумі 782738,25 грн (2000000,00 грн – 1217261,75 грн) — включений до доходу. Хоча спеціальної норми щодо визнання в такій ситуації доходу П(С)БО 11 не передбачено, він, як на нас, цілком обґрунтований загальним визначенням даної дефініції . Цілком зрозуміло, що, чим вищу ставку дисконтування буде застосовано під час обчислення теперішньої вартості, тим більшу «дисконтну» різницю отримає підприємство. А це безпосередньо вплине на його податковий облік.

Надалі протягом строку дії договору позики підприємство поступово розгортатиме визнаний «дисконт», з відображенням його амортизації у фінансових витратах і збільшенням суми фінансового зобов’язання за договором позики (у підсумку вона досягне суми погашення позики).

За перший звітний період (у прикладі умовно — рік):

• відсоткові витрати (амортизація «дисконту») становитимуть:

1217261,75 грн х 18% ≈ 219107,12 грн;

• заборгованість за позикою на кінець звітного періоду сягне:

1217261,75 грн + 219107,12 грн = 1436368,87 грн.

За другий звітний період (рік):

• відсоткові витрати (амортизація «дисконту») становитимуть:

1436368,87 грн х 18% ≈ 258546,40 грн;

• заборгованість за позикою на кінець такого звітного періоду сягне:

1436368,87 грн + 258546,40 грн = 1694915,27 грн.

За третій звітний період (рік):

• відсоткові витрати (амортизація «дисконту») становитимуть:

1694915,27 грн х 18% ≈ 305084,73 грн (різниця у 2 коп. виникає за рахунок попередніх заокруглень);

• заборгованість за позикою на кінець такого звітного періоду сягне:

1694915,27 грн + 305084,73 грн = 2000000 грн.

Бухгалтерський облік у підприємства-позичальника може бути таким, як показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Облік довгострокової поворотної фіндопомоги згідно з П(С)БО в позичальника

Якби позику отримали від власника підприємства (наприклад, засновника чи акціонера), то сума «дисконту», на нашу думку, мала б відображатися не в доходах, а в додатковому капіталі. А це, на жаль, може бути складно довести податківцям. Відповідно, у такому випадку періодичне списання дисконту, з практичної точки зору, теж безпечніше здійснювати за рахунок додаткового капіталу.

Бухгалтерський облік у підприємства-позикодавця може бути таким, як показано у таблиці 2. Припустімо, що позикодавець застосував таку саму ставку дисконтування, як і позичальник (тобто 18% річних).

Таблиця 2

Облік довгострокової поворотної фіндопомоги за П(С)БО у позикодавця

Як бачите, у кредитора ситуація дзеркальна. Різницю між номіналом позики (наданою позичальникові сумою коштів) та її теперішньою вартістю визнають у витратах, а надалі поступово списують до доходів з одночасним збільшенням дебіторської заборгованості (у підсумку вона досягне номіналу позики).

Якби позику надали власнику підприємства (наприклад, засновнику чи акціонеру), то, на нашу думку, у позикодавця є підстави визнавати такі різниці не у витратах і, відповідно, доходах, а через капітал.

Також не виключаємо, що Мінфін може запропонувати якийсь інший механізм обліку. Сподіваймося, він прояснить ситуацію.

Податкові ризики

Важливо, що бухгалтерські наслідки обліку довгострокової дебіторки та кредиторки за теперішньою вартістю безпосередньо впливають на податок на прибуток.

До прикладу, податківці ще в листі ГУ ДФС у м. Києві від 19.02.2016 р. № 3790/10/26-15-11-02-11 зазначали: у Податковому кодексі України не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на суми дисконтування довгострокової кредиторської чи дебіторської заборгованості. Тобто наслідки дисконтування відображають під час визначення об’єкта оподаткування за правилами бухобліку (без застосування податкових різниць).

Схожі за змістом висновки знаходимо і в ІПК ДФСУ від 08.02.2019 р. № 442/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 04.01.2019 р. № 62/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, та від 07.06.2018 р. № 2524/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Саме цим і будуть обумовлені податкові ризики для підприємств. Адже методологія визнання й обліку довгострокових боргів за теперішньою вартістю в П(С)БО врегульована не досить чітко. Ба більше, вона передбачає можливість застосування професійних суджень, зокрема, щодо визначення ставки дисконтування, які можуть бути предметом особливих суперечок із фіскальними органами. Добре, що в П(С)БО залишаються норми, що визначення теперішньої вартості залежить від умов і виду зобов’язання (виду заборгованості й умов її погашення). Що індивідуалізує процедуру дисконтування.

Мінфін, на жаль, за всі ці роки так і не спромігся надати хоча б якісь методологічні поради стосовно бухобліку за теперішньою вартістю й узагалі щодо співвідношення вимог П(С)БО 10, П(С)БО 11 та П(С)БО 13, який встановлює власні правила визнання та оцінки фінансових інструментів, зокрема, за амортизованою собівартістю. Тому питань до держметодологів накопичилося безліч.

Припустімо, цікаво почути від Мінфіну, як правильно застосовувати коментовані зміни щодо дебіторських і кредиторських боргів, що на момент їх виникнення підприємство класифікувало як довгострокові та на дату набрання чинності Наказом № 379 (на дату найближчого балансу) залишаються непогашеними (у т.ч. якщо вони вже повністю або частково рекласифіковані в поточні статті)? Чи повинно підприємство, яке раніше не дисконтувало такі безвідсоткові заборгованості, визнати зміну своєї облікової політики на підставі коригування вимог органом, що затверджує П(С)БО (п.п. 9, 11–13 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»)?

Сукупність методологічних питань виникає також щодо бухобліку дисконтування довгострокової дебіторки/кредиторки, яка виникає внаслідок реалізації/придбання товарів (робіт, послуг).

Тож, разом із бізнесом ми все-таки чекаємо на коментарі від Мінфіну щодо практичного застосування таких змін до П(С)БО. Вони могли б розтлумачити й мінімізувати податкові ризики для підприємств.

А оскільки, як кажуть, під лежачий камінь і вода не тече, радимо підприємствам активно звертатися до Мінфіну із запитами щодо роз’яснень різноманітних «дисконтувальних» питань, які виникнуть під час пристосування до оновлених реалій.

Рекомендації підприємствам

Ми вважаємо, підприємствам варто укладати угоди таким чином, аби відповідні дебіторські заборгованості й зобов’язання класифікувалися з метою бухобліку за П(С)БО як поточні. Тобто — аби строк погашення боргів за будь-якого випадку був меншим, ніж 12 місяців. В ідеалі його взагалі доцільно скоротити настільки, наскільки це дозволяють конкретні обставини діяльності. Адже не виключено, що із часом практика національного бухобліку дійде й до дисконтування поточних дебіторок і кредиторок за умови, коли вплив ефекту дисконтування таких боргів (вартості грошей у часі) є суттєвим (так, як це відбувається зараз згідно з МСФЗ).

До прикладу, безвідсоткову поворотну позику можна отримати строком на 3 місяці, зі спливом якого «закрити» борг і залучити нове короткострокове запозичення від того ж кредитора.

Тим часом слід узяти до уваги, що прострочення боржником договірного строку виконання зобов’язання, яке первісно визнане поточним, саме собою не перетворює заборгованість у довгострокову (причому незалежно від строку прострочення). До таких аргументів платники теж вдаються під час захисту від претензій контролерів (див., скажімо, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.10.2019 р. у справі № 826/17992/17).

Як альтернативу податкові радники також рекомендують підприємствам отримувати безвідсоткові позики, чітко закріплюючи в договорі їх поворотність, але не встановлюючи строк повернення коштів або ж визначаючи його моментом пред’явлення вимоги кредитором (ст. 1049 Цивільного кодексу України). За таких умов позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором.

У такому випадку позичальник зазвичай класифікує відповідне зобов’язання як поточне. Своєю чергою, кредитор керується власними очікуваннями (чи вимагатиме він погашення дебіторки в найближчі 12 місяців).

Загалом ми вважаємо, що цей варіант також може бути цілком прийнятним. Утім, якщо дані борги не будуть погашені протягом року, на нашу думку, існує доволі суттєвий ризик, що контролери вирішать, що таким чином платник «замаскував» під поточні реально довгострокові статті балансу.

У підсумку, апелюючи до принципу «превалювання сутності над формою» зі ст. 4 Закону про бухоблік, вони можуть перекваліфікувати відповідні поточні зобов’язання/дебіторку в довгострокові, та самостійно продисконтувати їх. І тоді вже суд оцінюватиме переконливість аргументів сторін, виходячи з наявної доказової бази.

Щодо цього звернімо увагу на досить відому справу ТОВ «ФК «ГРОН» (див. постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2019 р. у справі № 826/9136/17).

Позичальник у 2016 році отримав поворотну фінансову допомогу зі строком погашення «не пізніше 30 червня 2019 року». Одночасно в договорі було передбачено, що позикодавець має право направити письмову вимогу до позичальника із зазначенням умов дострокового належного виконання зобов’язання зі строком виконання не менш як 30 днів від дати отримання позичальником письмового звернення від позикодавця.

За підсумками перевірки (була здійснена за період із 20.01.2015 до 31.12.2016) податківці продисконтували зобов’язання як довгострокове та донарахували податок на прибуток за 2016 рік, а також штрафні санкції.

Підприємство виграло судову баталію. Проте висновок суду наводить на певні роздуми. Цитуймо:

«Вказане свідчить про можливість Позикодавця у будь-який момент направити вимогу про повернення позики, а Позичальник (Позивач) зобов’язаний був її виконати.

Враховуючи умови облікової політики позивача, умови договорів про надання поворотної фінансової допомоги, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач не зобов’язаний здійснювати дисконтування позики до закінчення першого календарного року користування позикою».

Цікаво, чи підтримав би суд позичальника, якби на момент донарахування податку на прибуток така позика «до запитання» не була б погашена, наприклад, уже два чи три роки?

Також безстроковість поворотних позик, на нашу думку, може зашкодити у ситуації, коли стороною угоди є пов’язана особа — нерезидент (наприклад, дочірнє або асоційоване підприємство).

Наразі говоримо про ризик класифікації фіскальними органами відповідних заборгованостей як «дебіторської заборгованості або зобов’язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі», курсові різниці щодо яких відображають не в доходах/витратах, а в іншому додатковому капіталі (п. 9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). Детальніше з проблематикою такого питання ви можете ознайомитися зі статті «Валютні запозичення від засновників-нерезидентів: «курсові» війни».

Ми ведемо до того, що будь-яке рішення щодо встановлення строку повернення боргів у договорі необхідно приймати зважено й аргументовано, детально аналізуючи можливі податкові ризики та наслідки.

В ідеалі юридичний зміст угоди має збігатися з реальними намірами її сторін. Тому радимо, по-перше — не вдаватися до умисних та занадто агресивних маніпуляцій умовами договору з метою уникнення дисконтування довгострокових заборгованостей, а по-друге — контролювати ситуацію щодо погашенням боргів. Своєю чергою, практика щодо таких питань іще розвиватиметься, тому в платників можуть з’явитися нові труднощі.

Супутні зміни

На додачу до викладеного вище Мінфін:

• уточнює, що рахунки класу 5 «Довгострокові зобов’язання» можна використовувати для обліку будь-яких довгострокових зобов’язань із залучення позикових коштів (тобто як відсоткових, так і безвідсоткових);
• вилучає з П(С)БО 11 п. 8, який передбачає, що «зобов’язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов’язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов’язання на довгострокове». Також прибере вимогу вказувати в примітках до фінзвітності суму та строки погашення зобов’язання, яке було виключене зі складу поточних зобов’язань згідно з п. 8 П(С)БО 11, та наводити обґрунтування причини таких дій;
• прибирає з низки П(С)БО атавістичні згадки про установи. Зокрема, у П(С)БО 7 «Основні засоби» та П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» більше не буде розділів з особливостями бухобліку таких активів установами;
• ліквідує в П(С)БО 7 безнадійно застарілий абз. 4 п. 16, який свого часу дозволяв збільшувати первісну (переоцінену) вартість об’єкта основних засобів на суму індексації, проведеної в порядку, установленому податковим законодавством, з відображенням у бухобліку в порядку, передбаченому п.п. 19–21 П(С)БО 7.