За матеріалами видання
Співпрацюючи з нерезидентами, на горизонті може майоріти необхідність сплати податку до бюджету. Нині поговоримо про те, у яких випадках і кому доводиться сплачувати податок із доходів нерезидентів-юросіб. Це питання зацікавить як платників податку на прибуток, так і єдинників, ба навіть неприбуткові організації, адже й вони можуть потрапити до лав щасливчиків — платників податку на репатріацію
Хто сплачує податок на репатріацію
«Податок на репатріацію» — це побутова назва податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України.
Нагадаємо: платниками податку на прибуток серед нерезидентів є, зокрема:
«…юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України» (пп. 133.2.1 ПКУ).
Одразу зауважимо, що говоритимемо про оподаткування доходів, які виплачують на користь нерезидента-ЮРОСОБИ.
Платниками є резиденти та постпредставництва нерезидента, які виплачують дохід із джерел походження з України на користь нерезидента (пп. 141.4.2 ПКУ).
І тут важливо з’ясувати, хто саме є резидентом.
З 2014 до 2017 року під резидентами з метою р. ІІІ ПКУ мали на увазі платників податку на прибуток. Це було пов’язано зі спеціальним визначенням терміна «резидент для цілей розділу ІІІ» у пп. 14.1.213 ПКУ, який відсилав до п. 133.1 ПКУ.
Ось тому до 2017 року податок на доходи нерезидентів-юросіб із джерел походження з України сплачували тільки платники податку на прибуток і постпредставництва під час виплати таких доходів.
Починаючи з 2017 року термін «резиденти» варто розуміти у загальному визначенні, керуючись пп. 14.1.213 ПКУ, а не у спеціальному. Це — юрособи з місцезнаходженням на території України, фізособи, місце проживання яких в Україні. Цитуймо:
«Резиденти — це:
а) юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами;
б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет;
в) фізична особа — резидент — фізична особа, яка має місце проживання в Україні».
Виходить, резидент, незалежно від системи оподаткування, на якій він перебуває, під час виплати нерезиденту-юрособі доходу із джерел походження з України (а перелік таких доходів — у пп. 141.4.1 ПКУ, про нього поговоримо окремо) має утримати податок на репатріацію.
Погляньмо прискіпливіше.
Дохід із джерел походження з України (з переліку пп. 141.4.1 ПКУ) нерезиденту-юрособі виплачує єдинник. Безспірно, доведеться утримувати податок на репатріацію. Дехто зауважить — але ж єдинника звільнено від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, зокрема з податку на прибуток (пп. 1 п. 297.1 ПКУ). Однак податок із доходів нерезидентів (т.зв. «податок на репатріацію») і податок на прибуток — різні категорії. Фактично, утримуючи податок на репатріацію з доходу нерезидента, резидент є в ролі податкового агента.
Про необхідність утримувати єдинниками податок на репатріацію з доходів нерезидентів-юросіб із джерел походження з України зазначають контролери в листах ГУ ДФС у м. Києві від 24.03.2017 р. № 6253/10/26-15-12-05-11, ДФСУ від 28.03.2017 р. № 6312/6/99-99-15-02-02-15.
Ба більше, з 2018 року в п. 297.5 ПКУ (гл. 1 р. XIV ПКУ, присвячена спрощеній системі оподаткування) є чітке правило, згідно з яким під час виплати єдинником нерезиденту-юрособі доходу із джерел походження з України він має сплатити до бюджету податок (див.статтю «Єдинники сплачують податок на репатріацію»).
Звісно, якщо норми міжнародного договору зазначатимуть про інше (звільняють від оподаткування такий дохід чи встановлюють іншу ставку), то скористатися ними можна, якщо нерезидент є бенефіціарним власником доходу й надасть довідку про свій резидентський статус у країні, з якою укладено Міжнародний договір (ст. 103 ПКУ).
Дохід із джерел походження з України (з переліку пп. 141.4.1 ПКУ) нерезиденту-юрособі виплачує неприбуткова організація. Неприбутковій організації/установі потрібно утримати податок на репатріацію, певна річ, лише в тих ситуаціях, коли виплачують дохід із джерел походження з України. Якщо норми міжнародного договору свідчать про інше, то скористатися ними можна за умови наявності довідки від нерезидента про його статус резидента у своїй країні та якщо він є бенефіціарним власником доходу.
Підтверджують це й контролери в листі від 17.07.2017 р. № 1204/ІПК/26-15-12-03-11:
«…неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених п. 133.4 ст. 134 Кодексу, не є платниками податку на прибуток, але разом з тим не звільняються від обов’язку утримувати податок з доходів нерезидентів у разі здійснення на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-якої виплати з доходу із джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті)».
Аналогічне зазначено й у новині від 23.10.2019 р. Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Дохід із джерел походження з України (з переліку пп. 141.4.1 ПКУ) нерезиденту-юрособівиплачує фізособа. Здавалося б, яке відношення має фізособа до податку з доходів нерезидентів-юросіб. Ба навіть раніше (до 2014 року, коли спецвизначення «резидент для цілей р. ІІІ» іще не було, і норма звучала фактично так, як і після 01.01.2017) контролери говорили, що р. ІІІ ПКУ не для фізосіб, та, відповідно, його правила вони не застосовують. Та тривалий період податківці наполягали: фізособи під час виплати нерезидентам-юрособам доходів із джерел походження з України мають утримати податок на репатріацію та сплатити його до бюджету й відзвітувати (див. листи ДФСУ від 24.02.2017 р. № 2707/Г/99-99-15-02-02-14, від 22.02.2017 р. № 3721/6/99-99-15-02-02-15, від 05.01.2017 р. № 79/6/99-99-15-02-02-15). Уніс ясність Мінфін Узагальнюючою податковою консультацією, затвердженою наказом Мінфіну від 26.04.2019 р. № 181 (далі — Узагальнююча консультація № 181), за якою ПКУ не визначено порядку оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, виплачених нерезиденту-юрособі резидентом-фізособою, яка не є самозайнятою особою відповідно до визначення з пп. 14.1.226 ПКУ.
На схемі покажемо платників податку з доходів нерезидентів-юросіб із джерелом походження з України.
Зверніть увагу: якщо резидент перераховує дохід постійному представництву нерезидента, то утримувати податок на репатріацію з таких доходів резиденту не потрібно (пп. 141.4.2 ПКУ). Про це зазначають і контролери:
«…виплати будь-яких доходів на користь нерезидента, що здійснюється постійному представництву такого нерезидента, не підлягають оподаткуванню відповідно до положень п. 141.4 ст. 141 Кодексу» (лист ДФСУ від 04.12.2017 р. № 2805/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Які доходи обкладають податком на репатріацію та за якою ставкою
Резиденти (або постпредставництва) стають зобов’язаними утримувати податок на репатріацію лише в разі виплати доходів із джерел походження з України.
Тобто не з усіх абсолютно доходів нерезидентів-юросіб потрібно утримувати податок, а тільки з тих, які належать до доходів із джерел походження з України.
Перелік доходів нерезидентів-юросіб із джерел походження з України наведено в пп. 141.4.1 ПКУ.
Наведімо їх у таблиці.
Таблиця
|
№ з/п |
Вид доходу |
Ставка |
Примітка |
|
1 |
— Проценти, дисконтні доходи, що сплачують на користь нерезидента, у т.ч. проценти* за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
— дивіденди, які сплачують резидентом; — роялті; — доходи від інжинірингу; — лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами чи постійними представництвами на користь нерезидента-лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; — доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у т.ч. майна постійного представництва нерезидента; — прибуток від здійснення операцій із продажу чи іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу; — доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; — винагорода за провадження нерезидентами чи вповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; — брокерська, комісійна чи агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів щодо брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом чи його постійним представництвом на території України на користь резидентів; — доходи, отримані від діяльності у сфері розваг (окрім діяльності з проведення лотереї); — доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів; — інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього чи іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, окрім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у т.ч. вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення |
15% |
пп.пп. 141.4.1, 141.4.2 ПКУ |
|
2 |
Прибутки нерезидентів, отримані у вигляді доходів від безпроцентних (дисконтних) облігацій або казначейських зобов’язань |
18% |
особливості визначення бази прописані в пп. 141.4.3 ПКУ |
|
3 |
Фрахт |
6% |
пп. 141.4.4 ПКУ |
|
4 |
Страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування чи перестрахування ризиків, у т.ч. страхування життя на користь нерезидентів |
0%, 4%, 12% — залежно від виду страхування |
особливості оподаткування прописані в пп. 141.4.5 ПКУ |
|
5 |
Виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами |
20% за власний рахунок (нарахування, а не утримання) |
пп. 141.4.6 ПКУ |
|
6 |
Доходи, отримані нерезидентами у вигляді процентів або доходу (дисконту) на державні цінні папери або облігації місцевих позик, або боргові цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями, або у вигляді інших доходів за державними цінними паперами, які виплачуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або у вигляді процентів, сплачених нерезидентам за отримані державою або до бюджету Автономної Республіки Крим чи міського бюджету позики (кредити або зовнішні запозичення), які відображаються в Державному бюджеті України або місцевих бюджетах чи кошторисі Національного банку України, або за кредити (позики), які отримані суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями |
— |
не підлягають оподаткуванню за пп. 141.4.10 ПКУ |
|
7 |
Доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, з одночасним дотриманням таких умов:
а) кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені ним шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України; б) кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені з метою надання (прямо чи опосередковано) резиденту позики або фінансового кредиту; в) нерезидент, якому виплачуються проценти, та/або вповноважена ним особа (якщо проценти виплачуються через таку особу) не є резидентами юрисдикцій, які на дату розміщення нерезидентом іноземних боргових цінних паперів включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ |
5% |
пп. 141.4.11 ПКУ |
|
8 |
Доходи, які сплачені або сплачуються резидентом на користь нерезидента або вповноваженої ним особи у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року, якщо кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, були залучені шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі та відповідають умовам підпункту «б» підпункту 141.4.11 ПКУ |
— |
звільнено від оподаткування за п. 46 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ |
|
9 |
Доходи, які сплачуються резидентом на користь нерезидента чи вповноваженої ним особи у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам у період із 1 січня 2017 року до 31 грудня 2018 року, якщо такі доходи відповідають умовам пп. 141.4.11 ПКУ |
— |
звільнено від оподаткування за п. 47 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ |
* Проценти можуть оподатковуватися за ставкою 5% або ж бути звільнені від оподаткування за певних умов — див. № 7 та 8, 9 таблиці (пп. 141.4.11, пп.пп. 46 та 47 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ).
Податок, утриманий із доходів нерезидента, сплачує резидент (постпредставництво) до бюджету під час виплати доходу нерезиденту й за його рахунок (пп. 141.4.2 ПКУ).
Інша ставка чи звільнення від оподаткування можливі під час застосування норм міжнародного договору (п. 3.2, пп. 141.4.2 ПКУ). Зокрема для застосування міжнародних правил необхідно, щоб (п. 103.2 ПКУ):
- нерезидент був бенефіціарним власником доходу;
- нерезидент надав довідку про свій статус резидента країни, міжнародний договір із якою використовується.
Важливо: перелік доходів із джерелом походження з України у пп. 141.4.1 ПКУ не виключний, адже пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ фактично «всевключаючий».
Під час визначення доходу із джерел походження з України контролери звертаються ще й до пп. 14.1.54 ПКУ (лист ДФСУ від 04.12.2017 р. № 2805/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Виняток: ВИРУЧКА нерезидента за товари, роботи, послуги (окрім перелічених у пп. 141.4.1 ПКУ) не потрапляє до доходів із джерел походження з України, а отже — НЕ ОПОДАТКОВУЄТЬСЯ.
Звітність із податку на репатріацію
За п. 103.9 ПКУ особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов’язана у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, установленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
І все б нічого, проте окремого звіту для таких цілей немає. Функцію звіту виконують додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі ― Декларація), форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. № 897, і рядок 23 ПН.
Додаток ПН до Декларації заповнюють окремо за кожним нерезидентом, якому виплачують доходи із джерелом їх походження з України. Платники податку на прибуток відображають суми виплачених доходів нерезидентам й утриманого податку в додатку ПН, подаючи Декларацію за свій звітний період (тобто звітуючи за рік, подадуть додаток ПН разом із річною декларацією, звітуючи щокварталу — до квартальних).
Розлогіше про заповнення додатка ПН — у статті «Звіт про виплачені доходи нерезиденту-юрособі: заповнюємо додаток ПН».
Водночас, навіть якщо резидент, який виплачує оподатковуваний дохід нерезиденту-юрособі, не є платником податку на прибуток (скажімо, єдинник чи фізособа, неприбуткова організація), йому все одно доведеться подати Декларацію із заповненим рядком 23 та додатком ПН. Принаймні — саме так кажуть контролери:
«…резидент-юридична особа-платник єдиного податку, який здійснює на користь нерезидента виплату орендних платежів, зобов’язаний утримувати податок з таких доходів та за їх рахунок у розмірі 15 відс., якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною — резиденцією особи, на користь якої здійснюється виплата, та подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням Декларацію із заповненим додатком ПН.
У Декларації заповнюються всі обов’язкові реквізити (ст. 48 Кодексу).
При цьому платник податку у Декларації, крім рядка 23 ПН, де зазначається сума сплаченого податку при виплаті доходів нерезидентам у звітному періоді, визначеного на підставі Розрахунку (звіту) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, інші показники не заповнює».
(лист ДФС від 28.03.2017 р. № 6312/6/99-99-15-02-02-15)
«…фізична особа за підсумками податкового (звітного) року, в якому здійснені виплати на користь нерезидента — юридичної особи доходів з джерелом походження з України, повинна подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням Декларацію та додаток ПН до неї.
Слід звернути увагу, що така фізична особа у Декларації окрім рядка 23 ПН, де зазначається сума сплаченого податку при виплаті доходів нерезидентам у звітному періоді, визначеного на підставі Розрахунку (звіту) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, інші показники не заповнює. При заповненні декларації та додатку фізична особа вказує реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті).
При цьому, оскільки фізична особа — резидент, яка здійснює на користь нерезидента — юридичної особи виплату доходів і утримує податок з цих доходів є податковим агентом такого нерезидента, то така фізична особа не повинна ставати на облік як самостійний платник податку на прибуток».
(лист ДФСУ від 22.02.2017 р. № 3721/6/99-99-15-02-02-15)
Строк для звітування — 40 к.дн. за кварталом виплати доходу із джерел походження з України.
Відповідальність за несплату
До платника (який є податковим агентом), що виплатив доходи без утримання та внесення податку вчасно та в повному обсязі до бюджету, застосовують штраф, передбачений ст. 127 ПКУ:
- у розмірі 25% суми податку;
- за повторно вчинене порушення протягом 1095 днів — у розмірі 50% суми податку;
- за дії, учинені протягом 1095 днів утретє та більше разів, — у розмірі 75% суми податку.
Редакція газети
«Інтерактивна бухгалтерія»
Онлайн-сервіс Liga:REPORT – це сучасний, швидкий та простий інструмент для подання звітності до усіх держорганів.
Підприємці обирають Liga:REPORT тому що:
- легко складати та подавати звіти до ДФС, ПФУ та Статистики навіть для неспеціалістів
- доступ онлайн звідусіль
- чат-підтримка
- усі необхідні звіти в обраному
- однакова ціна для ФОП-платників і неплатників ПДВ
- миттєва онлайн-оплата
Категорія: Всі новини
