За матеріалами видання

Інтерактивна бухгалтерія

 У Порядку № 262 наведено безліч «ідентифікаторів» кодів та ознак, які необхідно вказати під час складання паливної акцизної накладної за формою «П» (далі — АН) при реалізації пального. У цій статті ми спробували  структурувати цю інформацію та склали таблицю, що допоможе швидко зорієнтуватися під час складання АН. Про загальні вимоги до складання паливної акцизної накладної за формою «П» (далі — АН), передбаченими новим Порядком № 262, ми розповідали у першому матеріалі, присвяченому цій темі.

Інтерактивна таблиця складена за видами можливих операцій (перший стовпець), що здійснюють платники з пальним у своїй діяльності, — реалізація пального, власне споживання, переробка або втрата пального, його ввезення на митну територію України та вивезення за її межі.

Обираючи в першому стовпці бажану операцію, платник податку зробить перший крок до особливості заповнення окремих реквізитів, але до цього необхідно здійснити ще два кроки — обрати статус отримувача (другий стовпець) і тип руху пального (третій стовпець).

На другому кроці — статус отримувача пального — платник акцизного податку, кінцевий споживач, або неплатник — суб’єкт господарювання або особа, що не є суб’єктом тощо, користувач цієї таблиці відкриє підказки про те, як необхідно заповнити реквізити, які ідентифікують особу, що реалізує та отримує пальне, та яку за видом накладну йому дозволено скласти — звичайну, зведену або за підсумками дня, і скільки примірників він має скласти.

Третій крок — найвідповідальніший. За «типом руху пального» визначають строки реєстрації АН. ЗауважимоПКУ та Порядок № 262 не застосовують поняття «тип руху пального», воно використане в інтерактивній таблиці для зручності. Тож, «типом рухом пального» названа послідовність, з якого типу акцизного складу (стаціонарного чи пересувного) здійснюється фізичне переміщення пального та на який акцизний склад (стаціонарний або пересувний) пальне надходить. ПКУ також виділяє акцизний склад, що є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, паливний бак транспортного засобу (пристрою, обладнання) або постачання до місця зберігання, що не є акцизним складом. Ці складові здійснення операції також визначають специфіку заповнення таких реквізитів АН, як акцизний склад, з якого фізично вибуває пальне, й акцизний склад, на який воно фізично надходить.

Отже, за трьома кроками вибору трьох критеріїв користувач інтерактивної таблиці отримає підказки стосовно заповнення реквізитів у загальній АН. На жаль, саме тут виникає найбільше труднощів. І це не дивно. Спроба систематизувати вимоги ПКУ та Порядку № 262 щодо складання АН і побудувати взаємозв’язки підсвітила прогалини у чинному законодавстві, вирішити самотужки які ми не в змозі. Але ми маємо звернути на них увагу платників акцизного податку.

Передусім заслуговують на увагу дати складання та реєстрації в ЄРАН АН. Чітке розуміння відповідних подій дуже важливе для платника податку, оскільки вони створюють податковий обов’язок, несвоєчасне виконання якого призводить до виникнення штрафів.

На жаль, ані ПКУ, ані Порядок № 262 не містять точних й однозначно зрозумілих настанов для всіх випадків складання АН. Зокрема, для деяких випадків складання АН в одному екземплярі ми керувались аналогією, а не безпосередніми вказівками нормативних актів. Тому певні події, зазначені в таблиці як дати податкового обов’язку зі складання та реєстрації АН, визначені, виходячи із сукупного дослідження декількох положень ПКУ, а не тільки на підставі п.п. 231.3–231.6 ПКУ.

Строки складання та реєстрації АН

За загальним правилом строки реєстрації АН «прив’язані» до дат складання документа. А останні — до дат операцій із реалізації пального (п. 231.3 ПКУ).

Зауважимо: у розумінні ПКУ (з урахуванням останніх змін, унесених Законом № 2628 ) категорія «реалізація» включає не лише продаж або відвантаження, а й будь-яке фізичне переміщення (використання) пального.

Нагадаємо

Реалізація пального — будь-які операції з фізичного передання (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного.

(абз. 2 пп. 14.1.212 ПКУ)

Але важливо, що ознакою «реалізації пального» є його фізичне переміщення з акцизного складу (у т.ч. із пересувного):

  • до акцизного складу;
  • до акцизного складу пересувного;
  • для власного споживання чи промислової переробки;
  • будь-яким іншим особам.

Отже, операції з власного споживання пального чи його промислової переробки також є операціями з «реалізації пального». Виняток зроблено тільки для використання пального, з якого сплачено акцизний податок, лише для потреб власного споживання чи промислової переробки суб’єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу, та реалізації пального у споживчій тарі ємністю до 5 л (включно), крім операцій із реалізації такого пального його виробниками (пп. 14.1.212 ПКУдив. також ІПК від 10.05.2019 р. № 2073/6/99-99-12-02-02-15/ІПК).

Відповідно, власне споживання пального чи його промислова переробка розпорядниками акцизного складу вимагає складання АН. В абз. 2 п. 231.1 ПКУ окремо встановлено:

«…платник податку зобов’язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального або спирту етилового, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого у межах та/або понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов’язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального або спирту етилового, а також при здійсненні операцій, які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування».

За загальним правилом АН складають у день реалізації пального. Проте є декілька винятків.

Зокрема, відповідно до абз. 5 п. 231.3 ПКУ АН для втраченого пального «може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального або спирту етилового протягом місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено».

Допускається перенесення дати на останній день місяця й у випадку власного споживання, але це вже передбачено абз. 8 п. 3 р. II Порядку № 262.

Вважаємо, що цілком логічно поширити цей підхід і на власну переробку. Але краще, якби щодо цього окремо й чітко надала роз’яснення податкова. Оскільки до дати складання «прив’язані» дати реєстрації, а до них — штрафи за несвоєчасну реєстрацію, то під час операції з переробки АН бажано складати на дату фактичної переробки. А інакше не завадить отримати індивідуальну податкову консультацію.

Перенесення дат складання АН також дозволено в разі безперервного постачання пального . Як випливає з абз. 2 п. 3 р. II Порядку № 262, у такому випадку для кожного отримувача пального — суб’єкта господарювання за кожним кодом товарної підкатегорії УКТ ЗЕДскладається зведена податкова накладна не пізніше останнього дня звітного місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.

Зведені АН складають під час реалізації пального:

  • з акцизного складу до акцизного складу без використання акцизного складу пересувного;
  • суб’єктам господарювання з акцизного складу, що є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним;
  • з акцизного складу будь-яким іншим суб’єктам господарювання (не платникам податку) з використанням транспортного засобу, що не є акцизним складом пересувним.

Однак можливість перенесення дати складання з дати здійснення відповідної операції на останній день звітного місяця для зазначених випадків не передбачено, відповідно, маємо орієнтуватися на загальне правило — «у день реалізації пального». Але за такого підходу іноді немає сенсу складати зведену АН.

Як ми вже зазначили, до дат складання «прив’язані» дати реєстрації в ЄРАН. Правила визначення дат реєстрації в ЄРАН установлено в п. 231.6 ПКУ. Такі дати вочевидь установлені для реєстрації першого примірника АН, і визначаються вони «типом руху пального».

Для зручності строки реєстрації АН, визначені п. 231.6 ПКУ залежно від типу руху пального, наведімо в таблиці 1.

Таблиця 1

Строки реєстрації АН

№ з/п

Тип руху пального

Дата реєстрації в ЄРАН

Кількість примірників

1.

З акцизного складу:

1.1

до іншого акцизного складу, у т.ч. через трубопровіду день складання акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального

2

1.2

до акцизного складу пересувногоу день складання акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального

2

1.3

до іншого акцизного складу з використанням акцизного складу пересувного, якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомийу день складання акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального

2

1.4

для власного споживання чи промислової переробки або на обсяги втраченого/ зіпсованого/ знищеного пальногостроки реєстрації прямо не встановлені, проте за аналогією — у день складання АН, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального

1

1.5

будь-яким іншим особам — неплатникам акцизного податкустроки реєстрації прямо не встановлені, проте за аналогією — у день складання АН, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального

1

2.

З акцизного складу пересувного:

2.1

до іншого акцизного складу пересувногоу день складання такої акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу пересувного

2

2.2

до акцизного складупісля фактичного отримання пального на акцизний склад, але не пізніше за 3 к.дн., наступні за датою складання акцизної накладної

2

2.3

для власного споживання чи промислової переробки або на обсяги втраченого/ зіпсованого/ знищеного пального або спирту етиловогостроки прямо не встановлені, тому рекомендуємо реєструвати АН у день складання АН, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального

1

2.4

будь-яким іншим особам — неплатникам акцизного податкупісля фактичного отримання пального, але не пізніше за 3 к.дн., наступні за днем отримання пального

1

2.5

до паливного бака транспортного засобу або технічного обладнання, пристроюпісля фактичного отримання пального, але не пізніше за 3 к.дн., наступні за днем отримання пального

1 або 2

2.6

до місця зберігання пального, яке не є акцизним складомпісля фактичного отримання пального, але не пізніше за 3 к.дн., наступні за днем отримання пального

1

3

З акцизного складу, що є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальнимне пізніше за 15 к.дн., наступних за датою їх складання

1 або 2

4

Увезення пального на митну територію Українине пізніше дня, наступного за днем оформлення належним чином митної декларації

1

Зведена чи звичайна: яку обрати?

Складання зведених АН нормами ПКУ передбачено лише в одному випадку — у разі безперервного постачання (абз. 3 п. 231.3 ПКУ). Проте в Порядку № 262 є уточнення, що зведені АН можуть складатися й у випадку реалізації пального (п. 3 р. II Порядку № 262):

  • з акцизного складу до акцизного складу без використання акцизного складу пересувного;
  • суб’єктам господарювання з акцизного складу, що є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним;
  • з акцизного складу будь-яким іншим суб’єктам господарювання (не платникам податку) з використанням транспортного засобу, що не є акцизним складом пересувним.

Виходить, що можливість складання зведеної АН доволі обмежена. Схоже, подібну думку має й ДФС.

Зокрема, в ІПК від 24.07.2019 р. № 3428/6/99-99-12-03-03-15/ІПК ДФС розглядає таку ситуацію. Підприємство використовує значну кількість пального, яке придбавають у резидентів і нерезидентів. Власних складів для зберігання пального в підприємства немає. Для ведення господарської діяльності укладено договір відповідального зберігання та наливу. З метою транспортування пального від складу до вантажних автомобілів у підприємства обліковуються паливозаправники, які працюють у цілодобовому режимі. Паливозаправники обладнані паливно-роздавальними колонками, а РРО на них відсутні. Із цих паливно-роздавальних колонок заправляють власну техніку та техніку підрядних організацій.

На питання — чи має право платник податку складати «зведену» накладну в описаній схемі використання пального? — ДФС відповідає відмовою, пояснюючи, що «заправлення пальним транспортних засобів інших суб’єктів господарювання з акцизного складу пересувного не підпадаєпід випадки складання зведеної акцизної накладної».

Отже, ДФС в ІПК від 24.07.2019 р. № 3428/6/99-99-12-03-03-15/ІПК акцентує увагу платника податку на те, з якого складу — акцизного чи з акцизного пересувного — здійснюється реалізація пального.

У п. 231.3 ПКУ також зазначено, що зведені АН складаються на кожного отримувача пального, який є суб’єктом господарювання. І неважливо — платник чи неплатник податку. Якщо наведені вище умови виконуються, платник, який реалізує пальне, може використовувати зведені АН. В операціях з кінцевими споживачами (не суб’єктами господарювання) можна складати лише АН за щоденними підсумками.

Зведені АН складають за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Тобто складання зведених АН відтерміновує реєстрацію в ЄРАН, що є їх безумовною перевагою. Але, на жаль, використання зведеного документа обмежено.

Накладна за підсумками дня

Під час продажу пального кінцевим споживачам за готівку, розрахунки за які проводять через касу/РРО або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, яка реалізує пальне), складають акцизну накладну за щоденними підсумками.

Звісно, серед отримувачів пального можуть бути представники суб’єктів господарювання, що зацікавлені в отриманні «іменної» АН. У такому випадку акцизну накладну за щоденними підсумками складають без урахування продажів, на які складають окремі («іменні») АН.

АН за щоденними підсумками складають за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. У такій накладній не заповнюють реквізити, що ідентифікують отримувача пального через зрозумілі причини, — отримувач вважається кінцевим споживачем. Цю накладну складають в одному примірнику, і вона має інші особливості у заповненні реквізитів, що відображено в інтерактивній таблиці.

Умови оподаткування

Іще один різновид закодованої числовими вимірниками інформації, яку зазначають в АН. В окремих положеннях Порядку № 262 наведено рекомендації щодо застосування ознаки умов оподаткування у співвідношенні з кодом операції для одного примірника. Їх систематизовано в таблиці 2.

Таблиця 2

Ознаки умов оподаткування

№ з/п

Господарська операція

Код операції для одного примірника

Ознака умов оподаткування

Опис умов оподаткування

1

Операція з реалізації та/або використання як сировини для виробництва непідакцизної продукції

0 або 1

4

пальне, реалізоване та/або використане як сировина для виробництва непідакцизної продукції, яке оподатковується на умовах, установлених п.п. 229.2–229.7 ПКУ.

АН з ознакою щодо умов оподаткування «4» (які передбачають відвантаження пального на умовах, установлених п.п. 229.2–229.7 ПКУ) можуть бути виписані в межах ліміту квот, визначених Кабміном для отримувачів такого пального

2

Увезення на митну територію України

4

0 або 2, або 3, або 4

Опис, що відповідає відповідному коду умов оподаткування

3

Увезення на митну територію України чи виробництво в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів

4

3

увезені на митну територію України чи вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковують на умовах, установлених п. 229.8 ПКУ, за ставкою акцизного податку, визначеною пп. 215.3.4 ПКУ, без застосування підвищувального коефіцієнта 10

4

Операція з реалізації, власного використання тощо

0 або 1, або 3, або 4, або 5

2

пальне, звільнене від обкладення акцизним податком згідно з п. 213.3 ПКУ

5

Інші операції

0 або 1, або 2, або3, або 6

0

інші операції, які не належать до операцій, віднесених до одного з кодів ознаки умов оподаткування «1» – «5»

6

Вивезення (експорт) пального за межі митної території України

5

1

пальне, яке не підлягає оподаткуванню згідно з пп. 213.2.1 ПКУ

7

Вивезення (експорт) пального за межі митної території України

5

3

увезені на митну територію України чи вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, установлених п. 229.8 ПКУ, за ставкою акцизного податку, визначеною пп. 215.3.4 ПКУ, без застосування підвищувального коефіцієнта 10

8

Операції з реалізації пального в повітряні судна (заправлення повітряних суден) суб’єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно із чинним сертифікатом — у разі переходу права власності до нерезидента

3

5

залишки пального, які не обліковують у СЕАРП (утворені станом до 01.07.2019 у суб’єктів господарювання, що до 01.07.2019 не були платниками акцизного податку з реалізації пального)

9

Операції з реалізації пального в повітряні судна (заправлення повітряних суден) суб’єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно із чинним сертифікатом — у разі переходу права власності до резидента або у випадку переходу права власності до нерезидента

3

3

увезені на митну територію України чи вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковують на умовах, установлених п. 229.8 ПКУ, за ставкою акцизного податку, визначеною пп. 215.3.4 ПКУ, без застосування підвищувального коефіцієнта 10

10

Власне споживання чи переробка

1

5

залишки пального, які не обліковують у СЕАРП (утворені станом до 01.07.2019 у суб’єктів господарювання, що до 01.07.2019 не були платниками акцизного податку з реалізації пального)

11

Утрачене, зіпсоване, знищене пальне (п.п. 214.7, 216.3 ПКУ)

2

5

залишки пального, які не обліковують у СЕАРП (утворені станом до 01.07.2019 у суб’єктів господарювання, що до 01.07.2019 не були платниками акцизного податку з реалізації пального)

Ірина ГОЛОШЕВИЧ,

консультант із бухгалтерського обліку й оподаткування,
керівник підрозділу АФ «Інфо-сервіс-аудит» у м. Києві