• у рядку 17 — 100000 грн;
  • у рядку 18 — 110000 грн;
  • у рядку 19 — -10 000 грн.

А потрібно було відобразити:

  • у рядку 17 — 100000 грн;
  • у рядку 18 — 101000 грн;
  • у рядку 19 — -1000 грн.

Тобто на 9000 грн було завищено суму мінуса.
З’ясовуймо…

ВІДПОВІДЬ: Переконані, що таке порушення не тягне за собою штрафних санкцій, зокрема й у разі самостійного виправлення помилки. Максимум, що може загрожувати, — це адміністративна відповідальність  за неправильне ведення податкового обліку (а точніше — за помилки в податковій декларації). Проте податківці іншої думки. Пояснімо.

Що є недоплатою під час нарахування самоштрафу в разі самостійного виправлення помилок

Нагадаємо

У разі якщо платник податку виявив помилки в раніше поданій декларації, він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку (абз. 1 п. 50.1 ПКУ) або ж виправити помилку через поточну декларацію.

Своєю чергою, якщо платник податків самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, він зобов’язаний:

  • надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати й штраф у розмірі 3% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку

або

  • виправити помилку за допомогою поточної декларації, у якій відобразити недоплату й суму штрафу в розмірі 5% від такої суми та сплатити їх разом із податковими зобов’язаннями відповідного звітного періоду.

Тож, самоштраф розраховують лише в разі виправлення помилки, що призвела до заниження податкових зобов’язань звітного періоду (заниження називають недоплатою). Про це чітко зазначено в п. 50.1 ПКУ, присвяченому самостійному виправленню помилок.

Що ж таке заниження податкових зобов’язань із податку на прибуток?

Це — позитивна різниця між податковими зобов’язаннями звітного періоду, коли помилки немає, і помилковими податковими зобов’язаннями.

Тим часом заниження визначають, відштовхуючись від узгоджених (тобто задекларованих) сум податку за звітний період.

І тут вагомо, який у підприємства звітний період. В описаному випадку ми розглядаємо ситуацію зі щоквартальним звітуванням: підприємство подає декларації з прибутку за перший квартал, півріччя, три квартали та рік. А, як відомо, «податкова декларація розраховується наростаючим підсумком» (див. п. 137.4 ПКУ). Адже податковий (звітний) період розпочинається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду й закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду.

От і виходить, що для визначення заниження податкових зобов’язань за конкретний період необхідно порівнювати «наростаючі» суми податку на прибуток. У декларації (форма якої затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897, у редакції від 28.04.2017 р. № 467) податок на прибуток звітного періоду відображають у рядку 17 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 06 + рядок 08 + рядок 10 + рядок 12 + рядок 15 – рядок 16 ЗП)». Саме його дані й треба було порівнювати з правильною декларацією та декларацією з помилкою.

Проте укладачі декларації розробили інший механізм визначення завищення/заниження податкових зобов’язань звітного періоду — вони порівнюють значення рядків 19 «Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду (рядок 17 – рядок 18) (+, -)» правильної декларації та помилкової. Про це свідчить назва рядка 26 «Збільшення (зменшення) податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється (позитивне (від’ємне) значення (рядок 19 – рядок 19 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, яка уточнюється)) або рядок 26 таблиці 2 додатка ВП до рядків 26–29, 31–33 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (+, -)».

І якщо помилка не приховалася в рядку 18 або 19, то під час порівняння між собою, скажімо, рядків 17 або 19, результат буде однаковий. Але якщо помилки припустилися саме в рядку 18 чи 19, тоді якраз дуже важливо, які рядки порівнювати для визначення заниження або завищення податку на прибуток.

У таблиці 2 наведімо порівняння, виходячи із чисел, зазначених у запитанні (указано в таблиці 1).

Таблиця 1

Податкові зобов’язання правильної та помилкової декларацій

Показники декларацій

Суми без помилки (відображені в уточнюючій декларації за 1 півріччя 2018 року), грн

Суми з помилкою (відображені у звітній декларації за 1 півріччя 2018 року), грн

Рядок 17 (податкові зобов’язання звітного періоду)

100000

100000

Рядок 18 (податкові зобов’язання попереднього звітного періоду поточного року)

101000

110000

Рядок 19 (податкові зобов’язання останнього кварталу)

-1000

-10000

Таблиця 2

Результат виправлення помилки

Показники декларації

Варіант 1 —

порівняння рядків 17

Варіант 2 —

порівняння рядків 19

Рядок 26 (збільшення/зменшення) податкових зобов’язань)

(100000 – 10000 = 0 грн)

9 000

(-1000 – (-10000) = 9000 грн)

Рядок 29 (пеня)

*

Рядок 30 (самоштраф 3%)

270

(9000 х 3% : 100% = 270 грн)

* Пеню за заниження податкових зобов’язань із податку на прибуток починають нараховувати зі спливом 90 к.дн., наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання (пп. 129.1.3 ПКУ). Граничним строком сплати податкових зобов’язань із прибутку за 1 півріччя 2018 року була дата 20.08.2018. Тож, якщо виправити помилку до 19 листопада 2018 року (до сплину 90 днів) — пені однозначно не буде.

Як ви зрозуміли, ми є прихильниками способу порівняння рядків 17 (варіант 1) під час визначення заниження/завищення податкових зобов’язань із податку на прибуток. І в разі коли в рядку 17 відсутні помилки, а неточність виникла в рядку 19, яка призвела до потреби зменшити його мінусове значення, то недоплати (заниження податкових зобов’язань) однозначно не буде. Відповідно, ані самоштраф, ані пеню за таку неточність не нараховують.

Легко здогадатися, який варіант подобається контролерам.

Підхід ДФСУ

У системі «ЗІР» (категорія 102.23) контролери стверджують, що потрібно нараховувати самоштраф та пеню під час завищення від’ємного значення рядка 19. Так, на запитання — «Чи повинен платник податку нарахувати штрафні санкції згідно зі ст. 50 ПКУ та пеню у разі подання уточнюючої Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, якщо від’ємне значення показника у рядку 19 зменшується/збільшується?» — вони надають таку відповідь:

«…при зменшенні від’ємного значення показника у рядку 19 Декларації, яка уточнюється, платник податку повинен нарахувати штрафні санкції згідно з п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) та пеню з урахуванням пп. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 ПКУ. При збільшенні від’ємного значення показника у рядку 19 Декларації, яка уточнюється, нарахування штрафних санкцій ПКУ не передбачено».

Аргументують вони свою позицію формулою, наведеною в рядку 26:

«Зменшення від’ємного значення рядка 19 Декларації, яка уточнюється, призводить до відображення у рядку 26 уточнюючої Декларації податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється зі знаком «+», тобто податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється, збільшується».

За словами контролерів, зважаючи на алгоритм розрахунку рядка 26 деклараціїзменшення суми від’ємного значення в рядку 19 декларації, яка уточнюється, свідчить про заниження платником податку податкового зобов’язання з податку на прибуток за результатами такого звітного періоду.

Із цим підходом ми категорично не згодні. На жаль, формуючи свою відповідь у «ЗІР», контролери не брали до уваги суть, а саме, чи справді є заниження податкових зобов’язань звітного періоду в такій ситуації, а просто підставили числа у формулу…

Контраргументи до позиції контролерів

По-перше: заниження податкових зобов’язань звітного періоду — це різниця між податковими зобов’язаннями звітного періоду, які б мали бути (без помилки), та помилковими податковими зобов’язаннями. Своєю чергою, оскільки податкові зобов’язання з прибутку розраховують наростаючим підсумком, то під час порівняння варто брати дані не за останній квартал, а за «наростаючий» період (у нашому випадку — за півріччя), для цього необхідно порівнювати рядки 17 декларації. У нашій ситуації під час їхнього порівняння заниження не виникає (див. варіант 1 таблиці 2).

По-друге: якщо в рядку 19 показана від’ємна сума, то в підприємства наявна переплата з податку на прибуток за цей період. Наш приклад це також підтверджує. Адже за підсумками півріччя 2018 року зафіксовано меншу суму податку, ніж за перший квартал (рядок 17 < рядка 18). Нюанс лиш у тому, що в помилковій декларації задекларовано переплату в 10000 грн, а треба було задекларувати 1000. Тож завищено заявлену переплату. Проте завищення переплати аж ніяк не дорівнює заниженню податкових зобов’язань. Адже ні до виправлення помилки, ні після в платника не виникає податкових зобов’язань за останній квартал — у рядку 19 мінусове значення як у помилковій, так і в правильній деклараціях. Погодьтеся, не можна ж занизити неіснуючих податкових зобов’язань.

По-третє: той факт, що по інтегрованій картці платника податку пройшла неправильна сума переплати, не є причиною для нарахування штрафних санкцій. ПКУ не передбачено штрафу за такий огріх. Та й особливості рознесення даних і роботи системи перенесення даних із податкових декларацій в інтегровану картку платника податків не можуть впливати на суми, відображені в декларації (зокрема й під час самовиправлення).

По-четверте: мала місце арифметична помилка в рядку 18 декларації, яка не призвела до заниження податкових зобов’язань звітного періоду.

На думку суду, під час прийняття рішень про штрафні санкції податківці мають зважати на причини виникнення та чи призвели помилки до виникнення заниження податкових зобов’язань. Процитуймо висновок щодо іншої ситуації, проте корисний для нашого випадку:

«Відповідно до роз’яснення Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 20.03.2001 № 06-10/167 під терміном «арифметична помилка» слід розуміти помилки або описки, допущені платником податку при заповненні декларацій (розрахунків) або додатків до них, зокрема, при виконанні арифметичних дій, передбачених при обчисленні об’єкта оподаткування з метою визначення податкових зобов’язань з податку, збору, обов’язкового платежу (додавання або вирахування відповідних рядків), а також описки, допущені при перенесенні даних із додатків, на підставі яких заповнюються відповідні рядки декларації (неправильно поставлено кому при застосуванні одиниці виміру, неправильно перенесено підсумок з додатка тощо).

Статтею 14 Податкового кодексу України передбачено визначення понять, які вживаються у Кодексі. У даній статті визначення поняття «арифметична помилка» відсутнє.

При цьому суд звертає увагу, що при прийнятті рішень за допущені арифметичні помилки, які призвели до нарахування штрафних санкцій, у кожному конкретному випадку слід об’єктивно враховувати причини та обставини, що призвели до виникнення таких помилок, і застосовувати штрафні санкції за наявності достатніх підстав щодо намірів навмисного ухилення від сплати податкових зобов’язань» (рішення Київського окружного адміністративного суду від 14.05.2018 р. у справі № 810/3343/17).

У разі якщо помилки технічні й вони не призвели до заниження податкових зобов’язань, то це не може слугувати підставою для донарахування податкових зобов’язань контролерами (ухвала ВАСУ від 05.04.2016 р. у справі № 826/953/15 (№ К/800/43537/15)).

Як оптимально вийти із ситуації із завищенням мінусу в рядку 19

Рекомендуємо подати уточнюючу декларацію з податку на прибуток за 1 півріччя 2018 року. Відобразити в ній правильні суми, зокрема й у рядках 18 та 19. Тим часом результативні рядки виправлення помилок 26–30 залишити з прочерками (як у варіанті 1 таблиці 2). Адже, як ми з’ясували, у випадку правильного заповнення рядка 17 заниження податкових зобов’язань не виникає.

Формула, наведена в рядку 26 для розрахунку збільшення/зменшення податкових зобов’язань, викривляє показники у ситуації, яку ми розглядаємо (коли завищено мінус у рядку 19). А тому варто долучити доповнення (пояснення) до уточнюючої декларації, користуючись правом із п. 46.4 ПКУ. Згідно з ним, якщо форма податкової декларації збільшує чи зменшує його податкові зобов’язання, усупереч нормам ПКУ, платник має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації.

Наприклад, зміст доповнення в нашій ситуації може бути таким:

«Підприємство припустилося арифметичної помилки в рядку 18 декларації з податку на прибуток за 1 півріччя 2018 року, у зв’язку із цим було завищено від’ємне значення рядка 19 на 9000 грн (замість «-1000» задекларували «-10000»). Така помилка не призвела до заниження податкових зобов’язань звітного періоду, адже в декларації за 1 півріччя 2018 року було правильно відображено наростаючим підсумком податкові зобов’язання в рядку 17. Окрім того, як за даними помилкової декларації, так і за даними правильної декларації за другий квартал 2018 року (за останній звітний період) не виникало податкових зобов’язань — було мінусове значення. Тож, заниження податкових зобов’язань під час виправлення помилки не виникає, незважаючи на формулу, наведену в рядку 26 (яка у цьому випадку суперечить нормам ПКУ та некоректно відображає розрахунок збільшення податкових зобов’язань у разі виправлення помилки)».

Відмітку про наявність доповнення проставляють у графі «Наявність доповнення14» декларації (у нашому випадку — уточнюючої декларації).

Однак будьте готові, що в разі самостійного виправлення подібної помилки (завищення мінуса в рядку 19) контролери волітимуть бачити самостійно нарахований підприємством штраф за заниження податкових зобов’язань (про це свідчить їхня відповідь у системі «ЗІР»). Тим часом у стінах суду контролери відстоюють підхід, що в разі самостійного виправлення помилки підприємством, але несплати самоштрафу (коли він мав би бути) може загрожувати штраф за розрахунок податкових зобов’язань (суми заниження) самими податківцями, тобто 25% згідно з п. 123.1 ПКУ (постанова ВСУ від 16.02.2016 р. у справі № 2а/2370/2588/2012).

А тому озбройтеся наведеними вище аргументами щодо відсутності заниження податкових зобов’язань у такій ситуації. Не виключаємо, що власну правоту підприємству доведеться відстоювати у стінах суду.

Галина МОРОЗОВСЬКА,

експерт з оподаткування та обліку