Надміру витрачені кошти у відрядженні: облік й оподаткування

02.12.2019, 04:10

За матеріалами видання

Інтерактивна бухгалтерія

Податківці мають власну точку зору щодо визначення надміру витрачених коштів. Тому проаналізуймо свіжі роз’яснення ДПС, а також зясуймо, які документи допоможуть уникнути оподаткування та які особливості оподаткування надміру витрачених коштів

Надміру витрачені кошти: як їх ідентифікувати

Надміру витраченими у відрядженні коштами є кошти, отримані платником податку на відрядження чи під звіт, не повернені в установлений пп. 170.9.2 ПКУ строк (п. 170.9 ПКУ).

Оподаткуванню підлягають суми, видані платнику податку:

  • на відрядження — у сумі, що перевищує суму витрат, розраховану згідно з пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ;
  • на виконання у відрядженні окремих цивільно-правових дій від імені й за рахунок особи, що їх видала, — у сумі, що перевищує суму фактичних витрат на виконання таких дій (пп. «б» пп. 170.9.1 ПКУ).

Отже, надміру витраченими кошти стають:

  • коли їх не повернули в установлений строк, наприклад, не подано авансовий звіт у строки, установлені ПКУ;
  • якщо кошти перевищують суми дозволених пп. 170.9.1 ПКУ витрат на відрядження (чи суми фактичних витрат на виконання цивільно-правових дій).

Наприклад: суми витрат не перевищують розмірів, установлених пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ, проте авансовий звіт (який має це підтвердити) не подали в установлений строк. У такому разі зі спливом граничного строку подання авансового звіту вся сума грошового авансу стає надміру витраченими коштами й підлягає оподаткуванню (див. лист ДФС від 13.03.2017 р. № 5002/6/99-99-13-02-03-15).

Надміру витраченими коштами також є суми, витрати яких у відрядженні не підтверджені відповідними розрахунковими документами. Тобто за відсутності розрахункових документів, що підтверджують понесені витрати, такі кошти підлягають поверненню, а якщо їх не повернули в установлений строк — вони набувають статусу надміру витрачених коштів.

До категорії надміру витрачених коштів потраплять і підтверджені документально витрати у відрядженні, якщо немає жодного підтвердження зв’язку понесених витрат у відрядженні з господарською діяльністю підприємства (пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ).

Єдине що — особливий статус мають суми перевищення граничних розмірів добових, хоча суми такого перевищення й оподатковують, але однозначно назвати їх надміру витраченими коштами не можна. Проте податківці висловлюють дещо дивну точку зору.

Понаднормові добові

Граничний розмір добових визначено абз. 5 пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ.

Розмір неоподатковуваних добових витрат по Україні: у 2019 році — 417,30 грн (4173 грн х 0,1), у 2020 році — 472,30 грн (4723 грн х 0,1). Поза межами України — не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим НБУ, у розрахунку за кожен такий день.

Суми добових витрат обчислюють згідно з наказом про відрядження та документальними доказами перебування особи у відрядженні (відмітки прикордонних служб про перетин кордону, проїзні документи, рахунки на проживання та/або будь-які інші документи, що підтверджують фактичне перебування особи у відрядженні).

Отже, оподатковуваними доходами вважають добові витрати:

  • у сумі, що перевищує граничні розміри, установлені абз. 5 пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ;
  • у повній сумі — за відсутності наказу керівника чи інших підтвердних документів або документальних доказів перебування особи у закордонному відрядженні та наявності зв’язку відрядження з госпдіяльністю (абз. 15 пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ).

Однак лишається питання: чи можна перевищення граничних сум добових вважати в повному розумінні надміру витраченими коштами? Адже якщо підприємство видало підвищену суму добових за розпорядженням керівника, то відряджений працівник не зобов’язаний її повертати до чи під час подання авансового звіту.

У роз’ясненні з категорії 103.02 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР зазначали: сума перевищення добових витрат, відповідно до пп. 164.2.17 ПКУ, вважається доходом, отриманим платником податку як додаткове благо, і підлягає включенню до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податків. А якщо понаднормову суму добових вважати додатковим благом, тоді виходить, що не потрібно застосовувати негрошовий коефіцієнт із п. 164.5 ПКУ, оскільки додаткове благо надане в грошовій формі.

Водночас ДФС вважає, що перевищення суми добових у формі № 1ДФ показують з ознакою доходів «118».

Причина надто вже прозора: якщо перевищення добових вважати надміру витраченими коштами, то база оподаткування має бути вищою, ніж коли це додаткове благо в грошовій формі (див. листи від 16.02.2017 р. № 3874/7/99-99-13-01-01-17, від 13.03.2017 р. № 5002/6/99-99-13-02-03-15).

Роз’яснення податківців ґрунтуються на тому, що граничні норми добових визначені саме пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ, у якому вказано про надміру витрачені кошти. Детальніше про це читайте у статті «Форма № 1ДФ: понаднормові добові ≠ надміру витрачені кошти».

Надміру витрачені кошти: поширені випадки

Інші витрати у відрядженні не вважаютьcя оподатковуваним доходом (надміру витраченими коштами) у разі дотримання таких умов:

  • якщо суми витрат підтверджено відповідними первинними документами згідно з абз. 3 пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ;
  • якщо документально підтверджено зв’язок відрядження з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає (абз. 15 пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ).

Такими документами для підтвердження зв’язку відрядження з госпдіяльністю підприємства можуть бути, зокрема:

  • запрошення сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає;
  • укладений договір або контракт;
  • інші документи, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;
  • документи, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводять за тематикою, що збігається з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає.

Цікаво, що для віднесення витрат, понесених у відрядженні, до витрат у бухобліку підприємства норма щодо зв’язку з госпдіяльністю не відіграє жодної ролі, а ось під час оподаткування витрат, понесених у відрядженні, виходить, вона повинна працювати.

Як варіант — підтвердження зв’язку витрат у відрядженні з госпдіяльністю треба зафіксувати в положенні про відрядження, скажімо, за розпорядженням керівника можна видавати працівникам завдання на відрядження та вимагати від них звіт про виконану у відрядженні роботу. Але не факт, що податківці вважатимуть такі документи достатньою підставою для підтвердження зв’язку витрат у відрядженні з госпдіяльністю.

Визнання витрат у відрядженні надміру витраченими коштами

Як ми вже з’ясували, усі витрати у відрядженні, що мають статус надміру витрачених коштів, автоматично є оподатковуваним доходом і навпаки. Але так буде лише у випадку, коли працівник включив такі витрати до авансового звіту та/або своєчасно не повернув залишок невикористаного авансу підприємству, що видавало кошти під звіт.

Про найпоширеніші випадки, коли витрати у відрядженні набувають статусу «надміру витрачених коштів», а заодно й оподатковуваного доходу, ми розповіли у статті «Дозволені витрати у відрядженні та підтвердні документи».

Якщо працівник не включив до авансового звіту витрати, які підпадають під визначення надміру витрачених, і повернув кошти в установлені строки, то не підтверджені документально витрати можуть бути компенсовані як додаткове благо. До речі, Мінсоцполітики в листі від 26.04.2013 р. № 478/13/84-13 наголошує, що порядок направлення працівників у відрядження та компенсації витрат підприємства можна врегулювати в колективному договорі.

Певні обмеження щодо сум і витрат у відрядженні можна встановлювати також у положенні про відрядження підприємства та за розпорядженням керівника підприємства.

Зокрема, керівник підприємства може обмежити суму витрат у відрядженні для певних видів витрат, але це потрібно передбачити, видавши відповідне розпорядження чи наказ (див. лист ДПСУ від 06.03.2012 р. № 3268/5/15-1416).

Наведімо декілька ситуацій, коли витрати у відрядженні можуть потрапити до категорії надміру витрачених або понаднормативних витрат.

Ситуація 1

На підприємстві встановлено суму добових по Україні — 500 грн, було відрядження на 1 день — 18.11.2019.

Зважаючи на те що граничний розмір добових в Україні, установлений абз. 5 пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ, сягає 417,30 грн, сума перевищення за добу така: 500 грн – 417,30 грн = 82,70 грн. Ця сума є понаднормовими витратами й обкладається ПДФО та військовим збором. На думку ДФС, це надміру витрачені кошти, базу обкладення ПДФО яких визначають із застосуванням негрошового коефіцієнта: 82,70 грн х 1,219512 = 100,85 грн.

Ситуація 2

Працівник був у відрядженні з 25 по 29 листопада 2019 року й надав авансовий звіт 06.12.2019, але суму невикористаного залишку авансу (325 грн), виданого готівкою, не повернув, написавши заяву з проханням утримати цю суму з його зарплати.

Оскільки строк для повернення коштів установлено до закінчення п’ятого банківського дня після завершення відрядження, тобто не пізніше 6 грудня 2019 року, авансовий звіт працівник надав своєчасно. Але залишок авансу він мав повернути до або під час надання авансового звіту (пп. 170.9.2 ПКУ).

Однак відрахування неповерненої суми у цьому випадку здійснюватиметься під час нарахування зарплати, то граничний строк для повернення залишку невикористаного авансу буде пропущено, а отже, ця сума вважатиметься надміру витраченими коштами й підлягатиме обкладенню ПДФО та військовим збором у складі загального місячного оподатковуваного доходу.

Деякі фахівці вважають, що оподаткуванню підлягають лише кошти, не повернені протягом звітного місяця. Як аргумент вони наводять п. 4 Порядку складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженого наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. № 841, і текст із розділу форми авансового звіту, у якому обчислюють суму податку, де вказано:

«При неповерненні суми надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний термін повернення».

Однак пп. 170.9.1 ПКУ не допускає різнотлумачень, адже в ньому чітко прописано, що йдеться про строки повернення готівки, які обмежені строками звітування, установленими пп. 170.9.2 ПКУ. Це підтверджують і податківці в листі ДФС від 13.03.2017 р. № 5002/6/99-99-13-02-03-15. Зокрема, форма авансового звіту досі не відповідає чинному законодавству, а поле для утримання військового збору нею взагалі не передбачено (хоча військовий збір утримують із надміру витрачених коштів).



Ситуація 3

Керівник підприємства встановив ліміт витрат на службові телефонні розмови, обмеживши його 150 грн. Тим часом збільшення ліміту витрат можливе тільки за погодженням керівника. Працівник після повернення з відрядження до авансового звіту надав рахунок із готелю, до якого входять послуги зв’язку на суму 240 грн.

Якщо працівник не погодить із керівником збільшення ліміту витрат на службові телефонні розмови, то сума перевищення 90 грн (240 грн – 150 грн) вважатиметься надміру витраченими коштами й підлягатиме обкладенню ПДФО (із застосуванням негрошового коефіцієнта) і військовим збором.

Ситуація 4

Працівник підприємства перебував у відрядженні з 20 по 22 листопада 2019 року, але до авансового звіту долучив транспортний квиток вартістю 265 грн, у якому дата вибуття з місця відрядження вказана 23 листопада 2019 року (субота).

За дозволом керівника можна компенсувати вартість транспортного квитка — якщо дати наказу про відрядження та транспортного квитка не збігаються (п. 7 р. І Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Мінфіну від 13.03.1998 р. № 59, далі — Інструкція про відрядження). Аналогічне роз’яснення містить і категорія 103.17 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР.

Проте це можливо лише у випадку, коли керівник надав дозвіл на це, і така можливість передбачена положенням про відрядження. Тому госпрозрахунковим підприємствам такий нюанс варто прописати в положенні про відрядження.

Часто постає запитання: як бути, коли до авансового звіту буде включено суми банківської комісії, сплачені під час зняття готівки відрядженою особою із застосуванням ОПК?

По-перше, у цьому випадку маємо перевищення сум витрат, установлених пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ (адже там немає такого виду витрат).

По-друге, цю суму можна за рішенням керівника компенсувати працівникові як додаткове благо. Тому її не варто включати до авансового звіту навіть за наявності підтвердних документів, а краще компенсувати як додаткове благо (без застосування негрошового коефіцієнта під час визначення бази обкладення ПДФО).

Зверніть увагу

Законодавство не передбачає можливості відшкодувати витрати у відрядженні на послуги банків, понесені у зв’язку з оплатою проживання в готелях (мотелях), інших житлових приміщеннях (див. лист Мінфіну від 17.02.2017 р. № 31-08030-16-10/4511).

Отже, зважаючи на особливості оподаткування надміру витрачених коштів, інколи вигідніше не включати їх до авансового звіту й не визнавати надміру витрачені кошти, а компенсувати не підтверджені документально витрати (або здійснені понад установлені пп. 170.9.1 ПКУ норми витрати) як додаткове благо. Пояснімо чому.

Особливості оподаткування надміру витрачених сум

ПДФО

Надміру витрачені кошти підлягають обкладенню ПДФО відповідно до пп. 164.2.11 ПКУ з урахуванням таких правил:

  • їх оподатковують у складі загального місячного оподатковуваного доходу за ставкою 18%, тобто після нарахування всіх доходів за звітний місяць (пп. 164.2.11 й абз. 3 пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ);
  • базу оподаткування надміру витрачених коштів визначають з урахуванням негрошового коефіцієнта (понаднормових добових теж), передбаченого п. 164.5 ПКУ: для ставки 18% ― 1,219512;
  • ПДФО утримує особа, що видала такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а за недостатності суми доходу ― за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку. Тобто підприємство не повинно сплачувати за працівника суму податку. Якщо воно сплатить належні суми податку за власний кошт, то мусить визнати сплачені суми додатковим благом для працівника (чи фізособи), за якого їх сплачено (лист ДФС від 13.03.2017 р. № 5002/6/99-99-13-02-03-15).

Військовий збір

Об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ, а серед них — і всі доходи, зазначені в п. 164.2 ПКУ.

Сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження чи під звіт і не повернених у встановлені законодавством строки, є об’єктом обкладення ПДФО на підставі пп. 164.2.11 ПКУ. Тому вона обкладається й військовим збором.

Отже, оподатковуваний дохід у вигляді надміру витрачених коштів для ПДФО та військового збору визначають однаково, але база оподаткування буде різною. Адже під час визначення об’єкта оподаткування військовим збором негрошовий коефіцієнт із п. 164.5 ПКУ не застосовують. Військовий збір із суми надміру витрачених коштів теж утримують за рахунок будь-якого іншого оподатковуваного доходу працівника.

У разі коли не підтверджені документально витрати відображені в авансовому звіті, вони набувають статусу надміру витрачених, та їх оподатковують на підставі пп. 164.2.11 ПКУ, визначаючи базу оподаткування із застосуванням негрошового коефіцієнта з п. 164.5 ПКУ. У формі № 1 ДФ їх відображають з ознакою доходу «118». Так само буде й із понаднормовими добовими, оскільки на них поширюються норми щодо оподаткування надміру витрачених коштів, визначені п. 170.9 ПКУ.

Додатковим благом є витрати, відшкодовані на підставі розпорядження (наказу) керівника, які оподатковують згідно з пп. 164.2.17 ПКУ без застосування негрошового коефіцієнта, якщо вони були надані в грошовій формі. У формі № 1ДФ додаткове благо показують з ознакою доходу «126». Перевага в тому, що база оподаткування буде меншою, та, відповідно, ПДФО утримають у меншій сумі.

ЄСВ

Витрати на відрядження, а саме: добові (у повному обсязі), вартість проїзду, витрати на наймання житлового приміщення не є базою нарахування єдиного внеску відповідно до п. 6 р. І Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170.

Облік надміру витрачених сум

Далі розгляньмо на конкретному прикладі облік надміру витрачених коштів та їх оподаткування.

Приклад

Працівник підприємства перебував у відрядженні з 18 по 21 листопада 2019 року в м. Одесі. На витрати у відрядженні він отримав аванс у сумі 4000 грн, у т.ч. добові за 4 дні відрядження з розрахунку 417,30 грн за добу.

Витрати у відрядженні за авансовим звітом становили 4795,00 грн, у т.ч. транспортні квитки туди й назад — 1025,80 грн (цифри — умовні), проживання в готелі за 2 доби — 2100 грн, добові за 4 дні відрядження — 1669,20 грн.

За понесені у відрядженні витрати працівник відзвітував лише 5 грудня 2019 року, надавши авансовий звіт із запізненням.

Згідно з авансовим звітом була перевитрата у сумі 795,00 грн. За грудень 2019 року працівнику нарахували зарплату, включаючи оплату днів відрядження, у сумі 12000 грн.

У такому випадку, незважаючи на те що авансовий звіт був наданий із запізненням лише на 5 днів, повна сума авансу, яку працівник отримав на витрати у відрядженні та вчасно за неї не відзвітував, є надміру витраченими коштами.

Загальний оподатковуваний дохід за листопад 2019 року становитиме:

12000 грн + 4000 грн = 16 000 грн.

База обкладення ПДФО надміру витрачених коштів з урахуванням негрошового коефіцієнта така:

4000 грн х 1,219512 = 4878,05 грн.

Загальна база обкладення ПДФО сягає:

12000 грн + (4000 грн х 1,219512) = 16878,05 грн.

Базою для оподаткування військовим збором надміру витрачених коштів буде сума 4000 грн.

Відобразимо в таблиці бухгалтерський облік надміру витрачених коштів та їх оподаткування.

Таблиця

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція субрахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Видано працівнику (адмінперсонал) аванс на відрядження у листопаді 2019 року

372

301

4000,00

2

Затверджено в грудні 2019 року авансовий звіт, наданий із запізненням на 5 р.дн., у сумі понесених у відрядженні витрат:
— віднесено на адміністративні витрати

92

372

4342,60*

— віднесено до податкового кредиту на підставі транспортних квитків, готельного рахунка й касового чека (сума — умовна)

641

372

452,40*

3

Видано працівнику з каси підприємства перевитрату (408,30 грн)

372

301

795,00

4

Нараховано зарплату за грудень 2019 року

92

661

12000,00

5

Нараховано ЄСВ на зарплату:

(12000,00 грн × 22%)

92

651

2640,00

6

Утримано ПДФО:
— із зарплати: (12000,00 грн × 18%)

661

641

2160,00

— із суми надміру витрачених коштів: (4878,05 грн × 18%)

661

641

878,05

7

Утримано військовий збір:
— із зарплати: (12000,00 × 1,5%)

661

642

180,00

— із суми надміру витрачених коштів: (4000,00 × 1,5%)

661

642

60,00

8

Перераховано ЄСВ:

651

311

2160,00

9

Перераховано ПДФО: (2160,00 грн + 878,05 грн)

641

311

3038,05

10

Перераховано військовий збір: (180,00 грн + 60,00 грн)

642

311

240,00

11

Перераховано зарплату на картковий рахунок працівника:

(12000,00 грн – 2160,00 грн – 878,05 грн – 180,00 грн – 60,00 грн)

661

311

8721,95

* До податкового кредиту можемо віднести суми ПДВ із транспортних квитків і суми оплати за проживання згідно з рахунком із готелю, якщо в ньому зазначені загальна сума платежу, сума ПДВ і податковий номер постачальника послуг.

В описаній ситуації ПДФО та військовий збір із надміру витрачених коштів (4000 грн) утримують за рахунок зарплати працівника. Тож, через несвоєчасно наданий авансовий звіт працівнику доведеться поплатитися, сплативши з власної кишені 938,05 грн (878,05 грн + 60,00 грн).

Отже, авансовий звіт потрібно надавати вчасно.

Схожа ситуація буде й у випадку, коли відряджений працівник авансовий звіт надав вчасно, проте не повернув невитрачений залишок підзвітних коштів. Але тоді надміру витраченими коштами буде сума не поверненого вчасно залишку авансу.

У формі № 1ДФ за ІV квартал дохід у вигляді суми надміру витрачених коштів відображають з ознакою доходу «118». Як роз’яснює ДФС, у графах 3а та 3 форми № 1ДФ кошти, отримані платником податку на відрядження чи під звіт, які надміру витрачені та не повернені в установлені законодавством строки, відображаються з урахування негрошового коефіцієнта, тобто сума нарахованого й виплаченого доходу (ознака доходу — «118») для заповнення форми № 1ДФ у цьому випадку — 4878,05 грн.

Зважаючи на те що під час оподаткування надміру витрачених коштів ми застосували негрошовий коефіцієнт, «неповернену суму», у розділі авансового звіту, де проводимо розрахунок суми податку, зазначаємо з урахуванням негрошового коефіцієнта.

Як ми вже казали, у формі авансового звіту не передбачено поля для зазначення суми утриманого з надміру витрачених коштів військового збору, але для ознайомлення працівника з розрахунком утриманих податків радимо її вписати окремим рядком у цьому самому полі авансового звіту.

Редакція газети

«Інтерактивна бухгалтерія»

За допомогою онлайн-сервісу звітності Liga:REPORT Ви зможете проаналізувати ризики блокування податкових накладних (ПН) або розрахунків коригування (РК). При роботі з блоком ПДВ сервіс автоматично розраховує залишки за тим чи іншим кодом УКТЗЕД/ДКПП та аналізує їх на відповідність вимогам.

Корисна стаття?

Раді, що допомогли вам. Підпишіться на електронну розсилку новин з питань звітності. Ми не турбуватимемо вас частіше, ніж раз на 2 тижні.

Напишіть нам чому так сталося. Ми спробуємо вам допомогти.