Бухгалтерська довідка: форма та випадки оформлення

Найчастіше за допомогою бухгалтерської довідки здійснюють виправлення бухгалтерських помилок, хоча це не єдиний випадок, коли в обліку використовують такий документ. Тож, з’ясуймо, коли потрібно складати бухгалтерську довідку та як правильно її оформлювати.

Бухгалтерська довідка — документ, який має універсальний характер. Тим часом бухдовідка не завжди може бути первинним документом.

Передусім нагадаємо: первинний документ — документ, що містить відомості про господарську операцію. Відповідно, господарська операція — дія чи подія, що зумовлює зміни у структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV, далі — Закон № 996).

Отже, якщо бухдовідку складають для оформлення господарської операції (виправлення помилок або проведення різноманітних розрахунків, які зумовлюють зміни у структурі активів і зобов’язань та/або власному капіталі підприємства), за наявності всіх обов’язкових реквізитів, зазначених у ч. 2 ст. 9 Закону № 996, її можна віднести до первинних документів.

Так, зокрема, Мінфін України в листі від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823, зазначає:

«…при виявленні помилки в облікових регістрах передбачено складання Бухгалтерської довідки, яка буде підставою (первинним документом) для виправного запису до відповідного регістру бухгалтерського обліку і Головної книги» (Прим. ред. — Виділено редакцією).

Водночас бухгалтерські довідки, складені в разі закриття операційних рахунків обліку доходів і витрат, не належать до первинних документів, оскільки тут не фіксуються відомості про госпоперацію (операцію, що призводить до зміни у структурі активів і зобов’язань та/або у власному капіталі підприємства). У цьому випадку бухгалтерська довідка має лише інформаційний характер.

Форма бухгалтерської довідки

Типова форма бухдовідки наведена в Методичних рекомендаціях по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну України від 29.12.2000 р. № 356. Ця форма є доволі простою (див. типову форму тут). Проте кожне підприємство вправі розробити й затвердити власну форму бухгалтерської довідки. Головне, аби під час оформлення господарської операції такий документ містив усі обов’язкові реквізити, прописані у ч. 2 ст. 9 Закону № 996 та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88 (далі — Положення № 88). На цьому ж наполягає й Мінфін України в листі від 05.08.2014 р. № 31-11410-08/23-2303/2333.

Коли складають бухгалтерську довідку

Виправлення помилок. Потреба в оформленні бухгалтерської довідки виникає під час виправлення бухоблікових помилок поточного та минулих звітних періодів методом «червоного сторно» та/або шляхом відображення додаткових проводок (див. статтю «Виправлення бухгалтерських помилок» у газеті № 242/2016).

Для цього випадку необхідно зазначати в бухдовідці відомості про:

• облікові регістри та документи, помилка в яких виправляється;
• причину помилки;
• помилку (кореспонденцію рахунків і суму);
• спосіб виправлення помилки (наприклад, методом «червоного сторно» або додатковою проводкою);
• кореспонденцію рахунків, якою виправляється помилка;
• підписи працівника, який склав бухдовідку, і головного бухгалтера, що її перевірив.

Для того щоб виправити таку помилку, потрібно скласти бухдовідку (див. зразок 1).

Зразок 1

Більше зразків оформлення бухдовідок під час виправлення помилок див. у статті «Виправлення бухгалтерських помилок».

Бухгалтерські розрахунки. Чимало господарських операцій можуть оформлюватися бухдовідкою, і серед них є розрахунки, зокрема:

• амортизації необоротних активів відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» та П(С)БО 8«Нематеріальні активи»;
• індексу переоцінки необоротних активів і суми уцінки (дооцінки) (п.п. 16–20 П(С)БО 7, п.п. 19–23 П(С)БО 8) (див. статтю «Переоцінка основних засобів: стисло про найважливіше»газети № 79/2016);
• розподілу сум дооцінки в разі вибуття раніше переоцінюваних об’єктів необоротних активів (п. 21 П(С)БО 7, п. 24 П(С)БО 8);
• транспортно-заготівельних витрат і торговельної націнки згідно з П(С)БО 9 «Запаси»;
• вартості вибуття запасів у разі використання методів середньозваженої собівартості, нормативних витрат, ціни продажу (п.п. 16, 18, 19, 21, 22 П(С)БО 9);
• чистої вартості реалізації запасів, якщо облік ведуть виходячи із цієї вартості (пп. 24–28 П(С)БО 9);
• загальновиробничих витрат і їх розподілу відповідно до П(С)БО 16 «Витрати»;
• резерву сумнівних боргів та забезпечень майбутніх витрат і платежів (П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість») (див. статтю «Облік безнадійної дебіторської заборгованості: від створення резерву до списання» газети № 57/2015);
• відсотків за кредитно-депозитними операціями (іноді нарахування відсотків за депозитами може здійснюватися банком у банківській виписці; своєю чергою, нарахування відсотків за кредитами на підставі банківської виписки не відбувається, бо вона підтверджує лише рух коштів, а не виникнення зобов’язань);
• витрат і доходів майбутніх періодів;
• роялті, що підлягають виплаті (П(С)БО 16);
• дивідендів, що підлягають виплаті учасникам й акціонерам (див. статтю «Бухгалтерський облік виплати дивідендів» газети № 56/2019);
• амортизації премії (дисконту) під час обліку фінансових інвестицій/зобов’язань методом ефективної ставки процента (п. 10 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», пп. 30.2 і п. 31 П(С)БО 13«Фінансові інструменти»);
• суми інвестиції в разі використання методу участі в капіталі (п.п. 11–14 П(С)БО 12);
• сум процентів і доходу від фінансових інвестицій;
• справедливої вартості в разі обліку за методом справедливої вартості (п.п. 16, 17, 19–21 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»);
• амортизації інвестиційної нерухомості під час обліку за методом первісної вартості (п. 18 П(С)БО 32);
• аліментів, що утримуються із зарплати працівників (див. статтю «Аліменти на дітей: особливості утримання, виплати й відображення в обліку» газети № 201/2016);
• середньої заробітної плати для різних випадків (відпускні, лікарняні, добові тощо) (див.статтю «Розрахунок лікарняних: практичні приклади» газети № 91/2018)
• тощо.

У всіх наведених випадках методика та правила складання бухдовідки будуть однаковими. При цьому змістовне наповнення бухдовідки міститиме, зокрема, відомості про:

• характеристики об’єкта (обсяг, вартість, строки користування/розрахунки тощо);
• метод розрахунків;
• алгоритм розрахунків;
• кореспонденцію рахунків, якою відображається в бухобліку відповідна операція;
• підписи працівника, який склав бухдовідку, і головного бухгалтера, що її перевірив.

Зразок 2

Списання безнадійної дебіторської та кредиторської заборгованостей. Як відомо, підставою для списання дебіторської та/або кредиторської заборгованості є її безнадійність (п. 5 П(С)БО 11 «Зобов’язання» та п. 4 П(С)БО 10). Зокрема, про умови визнання заборгованості безнадійною, а також бухгалтерські та податкові наслідки такої операції ми розповідали в таких публікаціяї:

• «Коли дебіторська заборгованість стає безнадійною» (№ 227/2017);
• «Списання грошової безнадійної дебіторської заборгованості: облік й оподаткування» (№ 227/2017);
• «Списання товарної безнадійної дебіторської заборгованості: облік й оподаткування» (№ 50/2019);
• «Списуємо кредиторську заборгованість: бухоблік, податок на прибуток, ПДВ і єдиний податок» (№ 51/2019).

Зауважимо: для того щоб відобразити в бухобліку списання безнадійної заборгованості, керівник підприємства має затвердити відповідне рішення. Тобто видається наказ про списання в бухгалтерському обліку безнадійної кредиторської/дебіторської заборгованості. Цей документ надасть право бухгалтеру скласти бухгалтерську довідку та списати безнадійну заборгованість.

Зразок оформлення бухгалтерської довідки за такою операцією див. у статтях «Коли дебіторська заборгованість стає безнадійною» (№ 227/2017) та «Списуємо кредиторську заборгованість: бухоблік, податок на прибуток, ПДВ і єдиний податок» (№ 51/2019).

Інші бухгалтерські операції. Окрім наведених вище випадків, оформлення бухдовідки здійснюється ще у чималій кількості операцій, зокрема серед них:

• нарахування доходів і витрат;
• закриття сальдо операційних рахунків класів 7, 8 та 9, а також перенесення фінрезультату на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»;
• зарахування авансів за субрахунками 371 «Розрахунки за виданими авансами» та 681«Розрахунки за авансами одержаними»;
• перекласифікація довгострокової заборгованості в короткострокову;
• нарахування податкових зобов’язань за винятком зобов’язання з ПДВ, які зазвичай визнаються на підставі податкової накладної.

Податковий облік. Бухгалтерська довідка використовується й у податковому обліку, переважно — в обліку з ПДВ.

Підставою для нарахування сум ПДВ, що включаються до податкового кредиту (без податкової накладної), може бути бухгалтерська довідка, складена відповідно до п. 36 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ, — пп. «в» п. 201.11 ПКУ.

Так, п. 36 підрозділу. 2 р. ХХ ПКУ регламентує визнання податкового кредиту в разі зміни напряму використання товарів/послуг (необоротних активів), які:

• придбавалися до 01.07.2015 — вхідний ПДВ НЕ включали до податкового кредиту, оскільки припускали, що такі активи використовуватимуться в необ’єктних, звільнених і негоспдіяльних операціях;
• придбавалися до 01.07.2015 — спочатку вхідний ПДВ включали до податкового кредиту, а потім (до 01.07.2015) унаслідок зміни напряму їх використання донараховували податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ.

Отже, п. 36 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ дозволяє визнавати податковий кредит на підставі бухдовідки в разі, якщо після 01.07.2015 зазначені вище товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися повністю або частково в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Окрім того, слід звернути увагу на 2 важливі моменти, про які наголошують контролери:

• бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ, які є підставою для нарахування сум податку, що належать до податкового кредиту, і містити вичерпний їх перелік (див. лист МГУ ДФС — Центрального офісу з обслуговування ВП від 14.12.2015 р. № 26974/10/28-10-06-11);
• ПКУ не передбачає часових обмежень для складання бухгалтерської довідки з метою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту в разі зміни напряму використання товарів/послуг і необоротних активів. Про це контролери зазначають у роз’ясненнях з категорії 101.13 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua).

Інших ситуацій для нарахування податкових зобов’язань та/або податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки ПКУ не передбачає. Однак це не зупиняє податківців, і вони рекомендують складати бухгалтерську довідку ще й у таких випадках:

• коригування (зменшення) податкового кредиту з ПДВ у разі списання кредиторської/дебіторської заборгованості — ГУ ДФСУ в Кіровоградській обл. — ІПК від 12.03.2019 р. № 1012/ІПК/11-28-12-01-13, ІПК ДФСУ від 08.02.2019 р. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 26.07.2018 р. № 3269/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 01.02.2018 р. № 392/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та роз’яснення з категоріїї 101.07 «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР;
• зменшення податкового кредиту на дату повернення передоплати у випадку неможливості реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН (з дати складання податкової накладної минуло 1095 к.д.) — ІПК ГУ ДФСУ у м. Києві від 12.03.2019 р. № 1007/ІПК/26-15-12-01-18, ІПК ДФСУ від 29.03.2018 р. № 1283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК;
• коригування (зменшення) податкового кредиту з ПДВ у разі повернення продавцем (правонаступником) авансу чи продавцеві (правонаступникові) неоплачених товарів, якщо на дату повернення реєстрація платником ПДВ продавця анульована (зокрема через його реорганізацію) — лист ДФСУ від 04.12.2015 р. № 26060/6/99-99-19-03-02-15 та роз’яснення з категорії 101.15 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua). Приклад оформлення бухдовідки у цьому випадку див. у статті «Чи може підприємство-правонаступник скласти розрахунок коригування до податкової накладної, яка складалася до реорганізації» (№ 174/2016);
• зменшення податкового кредиту на дату повернення відповідно до рішення суду сум ПДВ, що обліковувалися на рахунках митного органу як надміру сплачені до бюджету, повернені платникові на рахунок у системі електронного адміністрування, проте для внесення змін до митних декларацій не була оформлена додаткова митна декларація або лист коригування — ІПК ДФСУ від 22.03.2018 р. № 1175/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Окрім ПДВ-обліку, оформлення бухдовідки може відбуватися й у податково-прибутковому обліку. Так, Мінфін України в листі від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705дозволяє визнавати витрати в періоді отримання доходу, для одержання якого вони здійснені, або їх фактичного понесення, якщо витрати неможливо прямо пов’язати з доходом і контрагент іще не встиг надіслати необхідні первинні документи.

Водночас достатнім до моменту отримання первинних документів від контрагента є застосування первинних документів, створених підприємством самотужки в довільній формі(наприклад, бухгалтерська довідка) із дотриманням вимог Закону № 996 щодо обов’язкових реквізитів первинного документа. Детальніше особливості цього питання ми розглянули у статті «Коли відображати витрати за запізнілими первинними документами: роз’яснення Мінфіну»(№ 130/2017).