Бухгалтерський облік нематеріальних активів: визнання й оцінка

27.11.2017, 02:07

Нематеріальні активи (далі – НА) – досить специфічний об’єкт обліку. Тому процедура відображення таких об’єктів зазвичай викликає запитання. У цій статті ми розповімо про процедуру визнання й оцінки НА у бухгалтерському обліку.

Критерії віднесення активу до НА

Розпочнемо з того, що бухгалтерський облік НА регламентується П(С)БО 8, а стосовно міжнародних стандартів – МСБО 38 “Нематеріальні активи”. Крім того, відповіді на деякі запитання можна почерпнути із Методрекомендацій № 1327.

По суті, П(С)БО 8 є “урізаним” аналогом МСБО 38, тому деталі обліку НА доводиться дізнаватися з міжнародного аналога. Так можна діяти на підставі наведеного у ст. 1 Закону № 996 визначення терміну “національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку” – нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам.

Згідно з п. 4 П(С)БО 8 НА – немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Аналогічне визначення містить і § 8 МСБО 38, при цьому в стандарті уточнюється, що актив – це ресурс:

a) контрольований суб’єктом господарювання в результаті минулих подій; та

б) від якого очікують надходження майбутніх економічних вигід до суб’єкта господарювання.

У нас таке саме визначення активу наведено в загальному нормативному акті – ст. 1 Закону № 996. Разом з тим на відміну від вітчизняного стандарту, у МСБО 38 описується процедура аналізу відповідності НА критеріям активу.

Зокрема, процедуру ідентифікації НА наведено в § 12 МСБО 38, де сказано, що актив є ідентифікованим, якщо він:

a) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб’єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов’язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов’язанням, незалежно від того, чи має суб’єкт господарювання намір зробити це, або

б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання або ж від інших прав і зобов’язань.

Критерії ідентифікації, зокрема, використовуються для того, щоб відокремити НА від гудвілу (§ 11 МСБО 38). Гудвіл, визнаний під час об’єднання бізнесу, є активом, який відображає майбутні економічні вигоди, що виникають від інших активів, придбаних під час об’єднання бізнесу, які не можна ідентифікувати індивідуально або визнати окремо. Через це гудвіл не відноситься до НА (§ 48 – 49 МСБО 38).

Критерії контролю наведено в § 13 – 16 МСБО 38. Зокрема, у § 13 МСБО 38 зазначено, що суб’єкт господарювання контролює актив, якщо він має повноваження отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від основного ресурсу, та обмежувати доступ інших до цих вигід.

Здатність суб’єкта господарювання контролювати майбутні економічні вигоди від НА здебільшого виходить із юридичних прав, які можна забезпечити у судовому порядку. У разі відсутності юридичних прав контроль довести складніше. Проте юридичне забезпечення права не є необхідною умовою для контролю, оскільки суб’єкт господарювання може мати змогу контролювати майбутні економічні вигоди в інший спосіб.

Так, майбутні економічні вигоди можна отримати від знання ринку та технічних знань. Суб’єкт господарювання контролює ці вигоди, якщо, наприклад, знання охороняються юридичними правами, такими як авторські права, обмеження торговельних угод (там, де це дозволено) або юридичними зобов’язаннями працівників зберігати конфіденційність (§ 14 МСБО 38). Приклад визнання НА за відсутності юридичних прав наведено в § 16 МСБО 38.

Майбутні економічні вигоди, що надходять від НА, можуть включати дохід від продажу продукції чи послуг, скорочення витрат або інші вигоди, які є результатом використання активу суб’єктом господарювання. Наприклад, використання інтелектуальної власності у виробничому процесі може зменшити майбутні виробничі витрати, а не збільшити майбутні доходи (§ 17 МСБО 38).

Визнання НА

Згідно з п. 6 П(С)БО 8 придбаний або отриманий НА відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов’язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

Ці самі критерії зазначено і в § 21 МСБО 38. При цьому в § 22 МСБО 38 уточнюється, що суб’єктові господарювання слід оцінювати ймовірність очікуваних майбутніх економічних вигід, використовуючи припущення, які можна обґрунтувати і підтвердити. Ці припущення відображають найкращу оцінку управлінським персоналом сукупності економічних умов, яка існуватиме протягом строку корисної експлуатації активу.

Для цього суб’єкт господарювання застосовує судження, зроблене на підставі свідчень, наявних на час первісного визнання, надаючи перевагу зовнішнім свідченням (§ 23 МСБО 38).

За нормами п. 7 П(С)БО 8 НА, отриманий внаслідок розроблення, слід відображати в балансі за умов, що підприємство має:

– намір, технічну можливість і ресурси для доведення НА до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;

– можливість отримання майбутніх економічних вигід від реалізації або використання НА;

– інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробленням НА.

Аналогічні умови визнання НА наведено і в § 51 МСБО 38. Там також уточнюється, що в деяких випадках вартість внутрішнього генерування НА не можна відокремити від вартості обслуговування або збільшення корисності внутрішньо генерованого гудвілу суб’єкта господарювання чи від здійснення щоденних операцій.

Якщо НА не відповідає зазначеним критеріям визнання, витрати, пов’язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому НА (п. 8 П(С)БО 8).

Які витрати не визнаються НА

Не визнаються НА та підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені (п. 9 П(С)БО 8, п. 2.3 Методрекомендацій № 1327), витрати на:

– дослідження;

– підготовку і перепідготовку кадрів;

– рекламу та просування продукції на ринку;

– створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

– підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торговельних марок (товарних знаків).

Такі самі правила використовуються і в міжнародному обліку (§ 52 – 64 МСБО 38). При цьому там зазначено, що якщо суб’єкт господарювання не може відокремити етап дослідження від етапу розроблення внутрішнього проекту для створення НА, він розглядає витрати на такий проект так, ніби вони були понесені лише на етапі дослідження (§ 53 МСБО 38).

На етапі дослідження внутрішнього проекту суб’єкт господарювання не може підтвердити існування НА, який генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди. Тому такі витрати визнаються витратами в періоді їх понесення (§ 55 МСБО 38).

Як приклади діяльності з дослідження в § 56 МСБО 38 наводять такі:

a) діяльність, спрямована на отримання нових знань;

б) пошук, оцінка й остаточний вибір застосування результатів дослідження чи інших знань;

в) пошук альтернатив матеріалам, приладам, продуктам, технологічним процесам, системам чи послугам; та

г) формулювання, розроблення, оцінка й остаточний вибір можливих альтернатив новим чи вдосконаленим матеріалам, приладам, продуктам, технологічним процесам, системам або послугам.

НА, який виникає внаслідок розроблення (чи внаслідок етапу розроблення внутрішнього проекту), слід визнавати, якщо і тільки якщо суб’єкт господарювання може підтвердити таке (§ 57 МСБО 38):

a) технічну можливість завершити створення НА так, щоб він був придатний до використання або продажу;

б) свій намір завершити створення НА та використовувати або продати його;

в) свою здатність використовувати або продати НА;

г) як НА генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди. Серед іншого, суб’єктові господарювання слід довести існування ринку для продукції НА чи для самого НА або (якщо його використовуватимуть внутрішньо) корисність НА;

ґ) наявність відповідних технічних, фінансових та інших ресурсів для завершення розроблення та використання чи продажу НА;

д) свою здатність достовірно оцінити витрати, які відносяться до НА протягом його розроблення.

Ці самі критерії можна використовувати і в системі нацстандартів, про що свідчить п. 2.2 Методрекомендацій № 1327.

На етапі розроблення внутрішнього проекту суб’єкт господарювання в деяких випадках може ідентифікувати НА та довести, що цей актив генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди. Це відбувається тому, що етап розроблення проекту більш просунутий порівняно з етапом дослідження (§ 58 МСБО 38).

Як приклади діяльності з розроблення в § 59 МСБО 38 наведено такі:

a) проектування, конструювання та випробовування прототипів і моделей перед комерційним виробництвом або використанням;

б) проектування інструментів, матриць, ливарних форм і штампів, у яких застосовано нову технологію;

в) проектування, конструювання та функціонування дослідного заводу, який за масштабом не є економічно доцільним для комерційного виробництва; та

г) проектування, конструювання та випробовування обраних варіантів нових чи вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, технологічних процесів, систем або послуг.

Доступність ресурсів для створення, використання та отримання вигід від НА можна підтвердити, наприклад, за допомогою бізнес-плану, у якому наведено необхідні технічні, фінансові й інші ресурси, а також здатність суб’єкта господарювання забезпечити ці ресурси. У деяких випадках суб’єкт господарювання підтверджує доступність зовнішнього фінансування, отримуючи свідчення від позикодавця про його готовність фінансувати план (§ 61 МСБО 38).

Крім того, оцінити собівартість внутрішнього генерування НА можна за допомогою калькулювання витрат (§ 62 МСБО 38).

Згідно з § 63 МСБО 38 внутрішньо генеровані бренди, заголовки, назви видань, переліки клієнтів та інші подібні за своєю сутністю об’єкти не слід визнавати як НА. Пов’язано це з тим, що такі витрати не можна відокремити від витрат на розвиток бізнесу в цілому. Виходячи з цього, такі об’єкти не визнаються НА (§ 64 МСБО 38).

Первісна вартість НА

Придбані (створені) НА зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 10 П(С)БО 8).

Відповідно до п. 11 П(С)БО 8 первісна вартість придбаного НА складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Аналогічний підхід до визначення первісної вартості НА використовується і в § 27 МСБО 38. При цьому як приклади безпосередньо пов’язаних витрат із придбанням НА в § 28 МСБО 38 зазначено:

a) витрати на виплати працівникам, які пов’язані безпосередньо з приведенням активу до робочого стану;

б) гонорари спеціалістам, виплачені безпосередньо в результаті приведення активу до робочого стану; та

в) витрати на перевірку відповідного функціонування такого активу.

Приклади витрат, які не є складовою собівартості НА, наведено в § 29 МСБО 38:

a) витрати на введення нового продукту чи послуги (включаючи витрати на діяльність з рекламування та стимулювання продажу);

б) витрати на ведення бізнесу в новому місці розташування або з новою категорією клієнтів (включаючи витрати на підготовку персоналу); та

в) адміністративні та інші загальні накладні витрати.

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості НА, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31). Так само пропонується вести облік процентів і в § 32 МСБО 38.

Порядок визначення первісної вартості НА для особливих випадків придбання наведено в таблиці.

Таблиця

№ з/п

Обставини придбання НА

Порядок визначення первісної вартості НА

НормаП(С)БО 8,МСБО 38

1

НА придбано внаслідок обміну на подібний об’єктЗалишкова вартість переданого НА. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю НА, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є його справедлива вартість із включенням різниці до фінансових результатів (витрат) звітного періодуп. 12 П(С)БО 8, § 45 МСБО 38

2

НА придбано внаслідок обміну на неподібний об’єктСправедлива вартість переданого немонетарного активу, збільшена (зменшена) на суму коштів або їх еквівалентів, яку було передано (отримано) під час обмінуп. 12 П(С)БО 8, § 47 МСБО 38

3

Безоплатне отримання НАСправедлива вартість на дату отримання, з урахуванням витрат, передбачених п. 11 П(С)БО 8*п. 13 П(С)БО 8

4

Внесення НА до статутного капіталу підприємстваПогоджена засновниками (учасниками) підприємства їхня справедлива вартість, з урахуванням витрат, передбачених п. 11 П(С)БО 8п. 14 П(С)БО 8

5

Отримання НА внаслідок об’єднання підприємствСправедлива вартість НАп. 15 П(С)БО 8, § 33 МСБО 38

6

НА, оплачені загальною сумоюПервісна вартість окремого об’єкта НА визначається шляхом розподілу сплаченої суми пропорційно до справедливої вартості кожного із придбаних об’єктівп. 16 П(С)БО 8

7

НА створено підприємствомПервісна вартість НА, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього НА та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо)п. 17 П(С)БО 8, § 66 МСБО 38

п. 2.8 Методрекомендацій № 1327 для такої ситуації уточнено, що справедлива вартість об’єкта НА дорівнює поточній ринковій вартості, а за відсутності такої вартості – оціночній вартості, яку підприємство сплатило б за цей об’єкт у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами виходячи з наявної інформації. Такою інформацією може бути, зокрема, експертна оцінка суб’єкта оціночної діяльності.

У МСБО 38 використовується аналогічний підхід до визначення первісної вартості НА з деякими уточненнями.

Наприклад, стосовно первісної вартості НА, створеного підприємством (внутрішньо генерованого НА) у § 66 МСБО 38 перелічено складові, які включаються до вартості НА. А в § 67 МСБО 38 деталізовано, що до компонентів собівартості внутрішньо генерованого НА не входять:

a) витрати на продаж, адміністративні та інші загальні накладні витрати, якщо їх не можна прямо віднести до підготовки активу для використання;

б) ідентифіковані недоліки та початкові операційні збитки, які понесено до того, як актив досягне запланованої ефективності; та

в) витрати на навчання працівників з експлуатації активу.

Первісна вартість НА збільшується на суму витрат, пов’язаних з їх удосконаленням і підвищенням їхніх можливостей і строку використання, що сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигід.

Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта у придатному для використання стані та отримання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду (п. 18 П(С)БО 8).

Джерело: https://ips.ligazakon.net/document/reader/BZ010448?q=&from=accountant_and_law&hide=true&snippet_id=

Автор:
Влада Карпова
к. е. н., експерт
ЛІГА:ЗАКОН

Категорія: Думка експерта

Корисна стаття?

Раді, що допомогли вам. Підпишіться на електронну розсилку новин з питань звітності. Ми не турбуватимемо вас частіше, ніж раз на 2 тижні.

Напишіть нам чому так сталося. Ми спробуємо вам допомогти.